1. Introducción

El establecimiento de un nuevo concepto jurídico, denominado valor de referencia (VR), que servirá para la valoración de los inmuebles a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP), plantea todavía una serie de incógnitas sobre su régimen jurídico, entre las que se incluye la identificación de los cauces legalmente previstos para su impugnación.

El concepto de valor de referencia fue introducido en nuestro ordenamiento jurídico por la disposición final 20.4 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, que añadió la disposición final tercera a la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo (en adelante LCI), en la que genéricamente se establecía que «la Dirección General del Catastro estimará de forma objetiva, para cada bien inmueble y a partir de los datos obrantes en el Catastro, su valor de referencia de mercado, entendiendo por tal el resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las transacciones inmobiliarias efectuadas, contrastados con las restantes fuentes de información de que disponga».

Pero el verdadero significado y alcance de ese nuevo concepto jurídico ha sido conocido recientemente con la aprobación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (1) , en donde se establecen de forma imprecisa las reglas de determinación de ese valor de referencia y se dispone su aplicación en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

La Ley 11/2021, de 9 de julio, regula el valor de referencia en varios apartados. En primer lugar, en la modificación de la Disposición Transitoria Novena y la Disposición Final Tercera del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo (en adelante LCI). Y, en segundo lugar, en la modificación de las leyes de cada tributo en los que se prevé la aplicación de ese nuevo valor de referencia, esto es, el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones (en adelante LISD), y el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante LITPAJD).

La implantación de ese nuevo valor de referencia (en adelante VR) conlleva cambios significativos en la aplicación de los tributos y, sin duda, una de sus principales consecuencias será el establecimiento de un modelo específico de impugnación de ese nuevo parámetro de cuantificación del hecho imponible. En las páginas siguientes analizaremos esos cauces de impugnación previstos en la normativa señalada y los principales problemas que suscita.

2. La impugnación de los actos generales de determinación del valor de referencia

Para la aplicación de los valores de referencia en un procedimiento concreto es necesario que, previamente, se haya tramitado un procedimiento complejo de determinación de dichos valores, lo que requiere la aprobación de distintas disposiciones generales y de algunos actos administrativos de alcance general cuya impugnabilidad conviene estudiar separadamente.

2.1. Regulación básica del procedimiento de determinación del valor de referencia

La disposición final tercera de la Ley del Catastro Inmobiliario, tras la modificación producida por la Ley 11/2021, dispone lo siguiente:

La Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas.
A este efecto, incluirá las conclusiones del análisis de los citados precios en un informe anual del mercado inmobiliario, y en un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos. El citado mapa se publicará en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro.
Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.
Con periodicidad anual, la Dirección General del Catastro aprobará, mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes, en la forma en la que reglamentariamente se determine.
Esta resolución se publicará por edicto en la Sede Electrónica de la Dirección General del Catastro antes del 30 de octubre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto, previo trámite de audiencia colectiva. A este efecto, se publicará un edicto en el Boletín Oficial del Estado en el que se anunciará la apertura del mencionado trámite por un período de diez días, durante el cual los interesados podrán presentar las alegaciones y pruebas que estimen convenientes.
La citada resolución será recurrible en vía económico-administrativa, o potestativamente mediante recurso de reposición, por los interesados y en el plazo de un mes desde su publicación, sin que la interposición de la reclamación suspenda su ejecución.
En los 20 primeros días del mes de diciembre, la Dirección General del Catastro publicará en el Boletín Oficial del Estado anuncio informativo para general conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble, que podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede Electrónica del Catastro».

Como se desprende de lo expuesto, el valor de referencia se configura como un valor objetivo de los inmuebles obtenido a partir del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos de las compraventas inmobiliarias efectuadas en zonas consideradas homogéneas. Ese valor de referencia tendrá una vigencia anual y, para impedir que pueda superar el valor de mercado, se prevé la aprobación de un factor de minoración que se aplicará, con dicha finalidad, a todos los inmuebles de la misma clase.

En el procedimiento de determinación del valor de referencia es, por tanto, posible identificar varios hitos: (i) la publicación de un informe anual del mercado inmobiliario y del mapa de valores homogéneos; (ii) la publicación de la orden ministerial que establece el factor de minoración; (iii) la publicación de la resolución con los elementos de determinación del valor de referencia de cada inmueble; y (iv) la publicación de los anuncios informativos con el valor de referencia de cada inmueble.

2.2. El informe anual del mercado inmobiliario

El primer paso para la determinación del VR es la aprobación por parte de la Dirección General del Catastro de un informe anual del mercado inmobiliario sobre el que va a pivotar la determinación del VR de los inmuebles en todo el territorio nacional. Por tanto, es necesario analizar en primer lugar la normativa reguladora del contenido y de los criterios técnicos que deben seguirse para su elaboración.

En efecto, como anticipábamos, la base imponible de los impuestos que gravan la transmisión de inmuebles se determinará a partir del VR, por lo que es necesario que su determinación esté sustentada en unas bases técnicas muy sólidas,homologadas y establecidas normativamente. Es evidente que un sistema de valoración cuya fiabilidad no pueda ser técnicamente revisada y contrastada no puede servir de base para la determinación de unas obligaciones tributarias que, por mandato constitucional, deben reflejar la capacidad económica de los contribuyentes (2) .

Sin embargo, la modificación de la Ley del Catastro Inmobiliaria analizada no contiene la necesaria regulación del contenido y la forma de elaboración del informe anual del mercado inmobiliario. Tan solo existe una referencia en la actual Disposición Transitoria Novena al informe anual del mercado inmobiliario como un instrumento para calcular el valor de referencia mientras no se desarrolle reglamentariamente la Disposición Final Tercera que lo establece:

«En tanto no se apruebe el desarrollo reglamentario previsto en la disposición final tercera de esta Ley, para la determinación del valor de referencia se elaborará un informe anual del mercado inmobiliario, base de la determinación de los diferentes módulos de valor».

En el Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, por el que se desarrolla el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, las únicas referencias a dicho informe anual son las contenidas para (i) atribuir la competencia para su elaboración al ponente de la Junta Técnica Territorial (artículo 12.e) (ii) atribuir la competencia a la Junta Técnica Territorial para recibir el informe anual sobre el mercado inmobiliario regulado y elevarlo a la Comisión Superior de Coordinación Inmobiliaria y (iii) atribuir a la Comisión Superior de Coordinación la competencia para conocer el informe anual sobre el mercado inmobiliario.

Por tanto, la normativa estudiada no establece ninguna disposición concreta sobre el contenido y aprobación del informe anual del mercado inmobiliario.

En la actualidad, la estructura y contenido de los informes anuales viene determinada por Circular de la Dirección General del Catastro en las que se menciona, como todo título habilitante, el artículo 5 del Real Decreto 1113/2018, de 7 de septiembre, que desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda, en el que se atribuye a la Dirección General del Catastro la competencia, entre otras, de la gestión del Observatorio Catastral del Mercado Inmobiliario.

En las circulares aprobadas por la Dirección General del Catastro se dice que este informe «resume la observación y análisis que realiza la Dirección General del Catastro sobre los precios comunicados por los fedatarios públicos» y constituye «la base de la determinación de los diferentes módulos de valor medio asignados a los productos inmobiliarios representativos para cada uno de los ámbitos definidos en el mapa de valores».

A tal efecto, se dispone que en ese informe: a) se analizarán las compraventas comunicadas por los fedatarios públicos (sus características físicas y económicas); b) se delimitarán ámbitos homogéneos de valoración; c) se determinará la tipología mayoritaria de inmuebles en cada ámbito homogéneo de valoración para obtener el producto inmobiliario representativo (superficie, categoría, estado de conservación y estado de vida); d) se obtendrá el módulo de valor medio del producto inmobiliario representativo de cada ámbito de valoración «en el entorno de proximidad de la medida central del comportamiento del mercado inmobiliario de compraventas de inmuebles con características constructivas equiparables a las de dicho producto, en cada ámbito» y se expresará en €/m² de construcción.

En consecuencia, el informe anual que determina los mapas de valores y los valores medios sobre los que pivota el VR, tanto en la normativa vigente como en la modificación legal analizada, carece de la necesaria regulación jurídica en una disposición general susceptible de control judicial, pues una Circular no es una disposición normativa de general aplicación, sino una instrucción interna, aprobada por un Centro Directivo de la Administración para dar instrucciones de actuación a sus órganos dependientes. Es, por tanto, evidente que esas circulares no cumplen la exigencia de que el informe del mercado inmobiliario esté asentado sobre bases técnicas muy sólidas,homologadas y establecidas normativamente.

En relación con la posibilidad de impugnar el informe anual de mercado y mapa de valores publicado por la Dirección General del Catastro, creemos que no es técnicamente posible, porque se trata de un acto que recoge los criterios de actuación de la Administración que, en el momento de su publicación, no tiene eficacia directa sobre los administrados.

Por ello, parece razonable concluir que no cabe ninguna impugnación contra lo que es sólo un acto por el que se da publicidad de las conclusiones de lo que, en ese momento y desde un punto de vista jurídico, no es otra cosa que un estudio de mercado. En todo caso, entendemos que los interesados podrán hacer valer las debilidades de dicho informe en el momento en que impugnen los actos singulares de aplicación del valor de referencia, porque ello podrá ser un indicador de su falta de idoneidad para determinar la base imponible del contribuyente.

2.3. La impugnación de la orden ministerial que establece el límite del valor de mercado

Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se prevé la fijación de un factor de minoración que (i) se aplicará a todos los bienes de una misma clase y (ii) que se aprobará por Orden de la Ministra de Hacienda.

Esta Orden de la Ministra de Hacienda, por la que se aprueba un factor de minoración a aplicar a los valores medios con objeto de que no superen el valor de mercado, sería impugnable mediante recurso directo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

Además de los posibles defectos formales que pudieran advertirse en la aprobación y publicación de la Orden, el único motivo sustantivo que podría fundamentar una eventual impugnación sería el de que el índice aprobado no cumpliera de forma efectiva y general con la finalidad que le es propia, consistente en evitar que el valor medio esté por encima del precio de mercado (3) . Ahora bien, si admitimos la dificultad que entraña acreditar el valor de mercado de un inmueble concreto, debemos subrayar la enorme dificultad que entrañaría acreditar en vía judicial que el factor de minoración resulta inidóneo para conseguir que todos los inmuebles de una misma clase no superen el valor de mercado.

Una eventual anulación de esa Orden tendría eficacia erga omnes, en la medida de que la nulidad de la misma implicaría la nulidad de todos los actos singulares que traen causa de ella. Por tanto, la consecuencia jurídica de la estimación del recurso no sería la mera inaplicación del factor de reducción ilegalmente establecido, sino la nulidad de todos los valores de referencia que, por carecer de ese indefectible factor de reducción, serían asimismo ilegales.

2.4. La impugnación de la resolución que establece los elementos determinantes del valor de referencia

Una vez elaborado y publicado el estudio elaborado por el Catastro y conocido el factor de minoración que debe aplicarse sobre el valor medio para evitar que el VR pueda ser superior al valor de mercado, la Dirección General del Catastro ha de aprobar los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes, en la forma en la que reglamentariamente se determine.

En este momento, lo que antes eran conclusiones de un estudio o análisis del mercado, se incorporan al ordenamiento jurídico mediante esa resolución de la Dirección General del Catastro produciendo —ya sí— efectos sobre los ciudadanos. Se trata, ciertamente, de un acto administrativo (y no de una disposición general) muy similar a la ponencia de valores que debe aprobarse para la determinación de los valores catastrales, por lo que deberá contener la motivación suficiente para permitir al administrado conocer el fundamento de la decisión administrativa y, en su caso, impugnarla (4) . En todo caso, entendemos que, pese a no ser una disposición general, su contenido podrá ser impugnado de forma directa y también de forma indirecta en el momento en que se impugnen los actos singulares de aplicación del valor de referencia. Así se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la impugnación de las ponencias de valores, en la que se reconoció que no existe inconveniente jurídico alguno para impugnar los defectos de la ponencia de valores en el momento de impugnar los actos singulares de valoración, porque los eventuales vicios del acto general de valoración solo resultan apreciables cuando se proyectan sobre un inmueble concreto (5)

Desde este momento se conocerán los criterios que la Administración tributaria va a utilizar para determinar el valor de referencia de todos y cada uno de los inmuebles, por lo que la propia norma considera que debe concederse un trámite colectivo de audiencia por plazo de 10 días antes de aprobarlos y que, la resolución que se dicte, será recurrible en vía económico-administrativa, o potestativamente mediante recurso de reposición, por los interesados y en el plazo de un mes desde su publicación, sin que la interposición de la reclamación suspenda su ejecución (6) .

La resolución sería reclamable en vía económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central conforme al artículo 229.1.a) LGT al tratarse de un acto dictado por un órgano central del Ministerio de Hacienda. Frente a la resolución del TEAC cabría recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional conforme al artículo 11.1.d) LJCA.

Una eventual estimación del recurso con anulación de ese acto administrativo determinante del valor de referencia tendría eficacia erga omnes respecto de todos aquellos VR para cuya determinación se hubiera utilizado el concreto criterio invalidado por la resolución estimatoria del recurso.

Desde un punto de vista práctico, resulta muy cuestionable la utilidad de esta impugnación, puesto que el VR tiene una vigencia anual y sólo proyectará sus efectos en la esfera jurídica de los contribuyentes en el momento en el que se transmita el inmueble, no antes. Además, hay que subrayar que el interés del titular del inmueble por impugnar ese VR será limitado, puesto que (i) la eventual eficacia impositiva del VR en una transmisión repercute sobre el adquirente del inmueble y no sobre quien es titular del inmueble en el momento de publicarse la resolución del Catastro en la que se aprueba el valor de referencia y (ii) que, con arreglo a la normativa de esos tributos, el interesado tendrá la posibilidad de impugnar el VR en un momento ulterior que es el momento de la liquidación/autoliquidación de la transmisión.

2.5. La impugnación de los valores de referencia de cada inmueble en el momento de su publicación

En los 20 primeros días del mes de diciembre, la Dirección General del Catastro deberá publicar en el Boletín Oficial del Estado un anuncio informativo para general conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble, que podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede Electrónica del Catastro.

La expresión «anuncio informativo» y el hecho de que la norma sólo regule la impugnación de la resolución de la Dirección del Catastro en un momento anterior, parece dar a entender que, en este momento, no cabe impugnar esa comunicación colectiva de la valoración individualizada resultante de la aplicación a cada inmueble de los valores y criterios que ya fueron susceptibles de impugnación en un momento anterior.

Sobre el papel y desde el punto de vista teórico, esa construcción parece inapelable puesto que, si ya se concedió trámite para la impugnación y no se utilizó, los actos posteriores serían ejecución de otro anterior firme y consentido. Pero lo cierto es que esa construcción es sólo aceptable desde el punto de vista teórico pues verdaderamente da la espalda a la realidad por cuanto es irreal pensar que la gran mayoría de ciudadanos afectados por ese VR va a examinar los criterios expuestos por la Administración para conocer cuál será el valor correspondiente a su inmueble resultante de la aplicación de esos criterios generales. La realidad será que el ciudadano conocerá el VR que corresponde a su inmueble en el momento en el que la propia Administración individualice esos valores y los haga públicos, momento en el cual debería poder impugnarlo (7) .

La reforma introducida en la regulación de la base imponible del ISD y la del ITPO contiene la misma regla sobre la impugnación del valor de referencia, estableciendo que «el valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración tributaria o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

De lo expuesto se desprende que el valor de referencia solo podrá ser impugnado en el momento en que sea aplicado en un acto de cuantificación de la obligación tributaria, que puede ser el realizado por la Administración tributaria, a través de la liquidación, o por el contribuyente al presentar su autoliquidación. Esa limitación supone una diferencia significativa en relación con el régimen de impugnación del valor catastral que, como es sabido, debe impugnarse en el mes siguiente al día de su notificación a los interesados.

Es cierto que existen diferencias claras entre el valor catastral y el valor de referencia que permiten explicar esa diferenciación en su régimen de impugnación: mientras que las valoraciones catastrales tienen una vigencia plurianual y producen efectos directos en la tributación del contribuyente cada año, los valores de referencia tienen una vigencia anual y solo producen efectos directos en el contribuyente en caso de transmisión de los inmuebles, por lo que se generarían unos costes altísimos de litigiosidad si pudiera impugnarse ese valor de referencia cada vez que se produjera su actualización. Esta circunstancia puede servir para explicar la diferencia de régimen jurídico existente entre el valor catastral y el valor de referencia, pero falta por determinar si dicha limitación es jurídicamente admisible o no.

Para valorar esa cuestión debemos señalar, en primer lugar, que resulta insólito que se reconozca la posibilidad de impugnar la resolución que establece los parámetros de cuantificación y, sin embargo, no se reconozca la posibilidad de impugnar el acto singular de aplicación de dichos parámetros a cada inmueble. Sobre todo porque es precisamente ese último acto el que permite conocer las consecuencias prácticas de unos parámetros de cuantificación que, en abstracto, son difíciles de identificar (como ha señalado una reiterada jurisprudencia en relación con la impugnación de las ponencias de valores y los actos singulares de concreción de dicha ponencia de valores en cada inmueble).

En todo caso, una vez señalada esa singularidad, debemos recordar que la regla general en materia tributaria es la impugnabilidad de los actos que reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber. Y cabe interpretar que el acto singular de determinación del valor de referencia no tiene esa naturaleza, porque ese valor de referencia inicialmente determinado será jurídicamente irrelevante en caso de que no se produzca una transmisión de los inmuebles que determine el nacimiento de las obligaciones tributarias en el ámbito del ISD o del ITPO.

Ahora bien, no deja de ser contradictorio que la resolución que aprueba los parámetros de cuantificación sí resulte impugnable y, sin embargo, no sean impugnables los actos singulares de concreción de dichos parámetros. Es evidente que unos y otros actos dictados por la Dirección General del Catastro tienen la misma incidencia en la esfera de los derechos de los contribuyentes, por lo que nos parece claramente injustificada esa diferenciación.

En este sentido, consideramos oportuno destacar que el Tribunal Supremo ha reconocido recientemente la posibilidad de interponer recurso contra los actos de valoración de los bienes del deudor en la fase de embargo, porque entendió que «tales valoraciones no son meros actos de trámite sino que declaran una obligación o un deber, o sea porque deciden —directa o indirectamente— sobre el fondo del asunto» (8) . Se trata de un supuesto comparable al estudiado en este trabajo porque, como es sabido, el artículo 170 de la LGT no permite impugnar la valoración de los bienes contenida en la diligencia de embargo, en tanto limita los motivos de oposición a los cuatro supuestos explícitamente mencionados, entre los que no se incluye la incorrecta valoración de los bienes (9) .

2.6. La vigencia anual del VR

La nueva regulación dispone que el VR tendrá carácter anual, lo que plantea, al menos, dos cuestiones especialmente relevantes.

Una primera es la pérdida gradual de fiabilidad técnica del VR a medida que va transcurriendo el tiempo. En efecto, en tanto que ese VR se elabora a partir del valor de las transacciones equivalentes en el período inmediatamente anterior, es obvio que su fiabilidad dependerá, esencialmente, de los siguientes factores: (i) que haya habido un número de transacciones suficiente para obtener unos valores promedio; (ii) que las transacciones utilizadas para la determinación del VR sean realmente equivalentes; y (iii) que hayan tenido lugar en un período inmediatamente anterior. Centrándonos ahora en ese último factor, parece evidente que las transacciones equivalentes realizadas en los últimos meses nos darán un dato fiable del valor de mercado, pero a medida que se distancien temporalmente las transacciones objeto de comparación disminuirá la fiabilidad de ese VR, pudiendo afirmarse que, en un mercado especialmente volátil, los datos de transacciones realizadas con una antelación superior a doce meses permitirán obtener unos resultados muy poco fiables (10) .

Frente a la relevancia de esta primera conclusión cabría argüir que es inevitable utilizar datos pretéritos para establecer el VR. Pero, en todo caso, lo que queremos destacar es que resulta innegable que la fiabilidad del VR disminuye a medida que se alejan en el tiempo los datos utilizados para la determinación de ese valor, lo que determinará su falta de idoneidad (o inaptitud) para determinar la base imponible en los casos en los que las transacciones de referencia tengan una antigüedad superior a doce meses. En todos esos casos, es obvio que será más fiable el dato obtenido mediante una comprobación de valores (ex artículo 57 LGT) realizada después de la transmisión, que el dato obtenido a través de un modelo basado en los datos extraídos de transacciones pretéritas que, por el tiempo transcurrido u otras circunstancias, no resultan ya comparables.

La segunda cuestión que queríamos plantear es qué ocurriría en el caso de que un año, por circunstancias excepcionales, la Dirección General del Catastro no pudiera elaborar el informe anual del mercado inmobiliario. En ese caso, parece claro que el VR aprobado el año anterior con carácter anual habría dejado de tener vigencia, por lo que cabe cuestionar las posibilidades que tendría el Gobierno de aprobar una prórroga de esos valores.

En relación con esta cuestión, la primera consideración que debemos hacer es que dicha disposición debería contenerse en una norma con rango de ley, que podría ser un Real Decreto-Ley o una Ley ordinaria. En ambos supuestos se plantearía el problema de legitimidad señalado anteriormente al destacar que el VR solo puede considerarse idóneo para determinar la base imponible en las transmisiones de inmuebles si efectivamente arrojara valores fiables. Por tanto, la pérdida de fiabilidad del VR derivada de la prórroga implicaría, correlativamente, una pérdida de idoneidad de dichos valores para determinar la base imponible de los inmuebles transmitidos.

Además, en caso de que la prórroga se aprobara por Real Decreto-Ley, habría que ponderar si la medida, por su relevancia cuantitativa o cualitativa, afecta al deber de contribuir en los términos previstos en el artículo 86 CE, lo que podría suponer la inconstitucionalidad de la medida por considerar que el instrumento normativo utilizado para su establecimiento no es apto para adoptar ese tipo de medidas, como tiene establecido el Tribunal Constitucional en una reiterada jurisprudencia (11) .

2.7. El régimen transitorio

La Ley 11/2021 modifica también la Disposición transitoria novena (DT 9ª) de la LCI, en la que se establece el régimen transitorio para la determinación del valor de referencia de cada inmueble, que pasaría a tener la siguiente redacción:

En tanto no se apruebe el desarrollo reglamentario, la aplicación de los módulos de valor medio previstos en la disposición final tercera para la determinación del valor de referencia de cada inmueble se realizará de acuerdo con las siguientes directrices:
a) Para los bienes inmuebles urbanos, los criterios y reglas de cálculo se ajustarán a lo previsto en las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana.
Serán de aplicación los módulos básicos de suelo y construcción de cada municipio, que se aprueben de acuerdo con las directrices dictadas para la coordinación de valores.
Los valores de suelo de zona permitirán la reproducción de los módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos en cada ámbito territorial homogéneo de valoración.
La resolución a aprobar por la Dirección General del Catastro definirá su ámbito de aplicación y concretará criterios y reglas de cálculo, módulos básicos de suelo y construcción, valores de suelo de zona y costes de construcción, así como, en su caso, campos de aplicación de coeficientes correctores.
b) Para los inmuebles rústicos sin construcciones, la resolución a aprobar por la Dirección General del Catastro definirá su ámbito de aplicación, y concretará criterios y reglas de cálculo, así como, en su caso, importes y campos de aplicación de coeficientes correctores de localización, agronómicos y socioeconómicos.
El informe anual del mercado inmobiliario al que hace referencia la disposición final tercera determinará los coeficientes correctores aplicables, así como sus importes.»

Como se desprende con claridad del texto transcrito, este régimen transitorio estará vigente hasta el momento en que se apruebe el desarrollo reglamentario previsto en la Disposición Final Tercera (DF 3ª) anteriormente estudiada.

En esa DF 3ª hay una previsión de desarrollo reglamentario para regular la forma en la que la Dirección General del Catastro debe establecer los «elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes».

Pero la falta de ese desarrollo reglamentario no impedirá la aplicación del valor de referencia, puesto que la DT 9ª establece las directrices técnicas que deben seguirse para determinar el valor de referencia de cada inmueble aplicando los módulos de valor medio y los factores de minoración correspondientes.

Salvo esta variación, en el resto de cuestiones analizadas resultará aplicable el régimen jurídico previsto en la Disposición Final Tercera, en toda su extensión.

3. La impugnación de los valores de referencia aplicados en la liquidación administrativa o en la autoliquidación tributaria del ISD o ITPO

La Ley 11/2021 establece una relevante modificación de los artículos 9 de la LISD y 10 del TRITPAJD, con una regulación idéntica en relación con la aplicación del valor de referencia, disponiendo ambos preceptos en su apartado 3 lo siguiente:

«El valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación que en su caso realicé la Administración tributaria o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Para analizar las consecuencias jurídicas de ese precepto es necesario tratar separadamente los supuestos de impugnación de liquidaciones y autoliquidaciones, aunque hay unas notas comunes que resulta oportuno abordar previamente, antes de analizar el modo de impugnar las liquidaciones y autoliquidaciones.

3.1. Objeto del recurso: la identificación de la base imponible con el valor de referencia

Los artículos 9 LISD y 10 TRITPAJD, tras la modificación operada por la Ley 11/2021, disponen en sus apartados 2 y 3 lo siguiente:

«2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado (…). 3. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha del devengo. No obstante, si el valor del inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible».

Ese precepto tiene especial relevancia para el análisis de las vías de impugnación de los actos en los que se recoge el valor de referencia porque contiene una regla específica de valoración que, en nuestra opinión, limita enormemente las posibilidades de impugnación por parte de los contribuyentes.

En efecto, al analizar el precepto se advierte que, con carácter general, la base imponible de los impuestos referidos es «el valor de mercado». Pero ese mismo precepto dispone que esa regla general resultará inaplicable en los supuestos de transmisión de inmuebles, porque en esos casos «su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha del devengo».

Se trata, pues, de una regla de valoración similar a la existente en otras normas tributarias, como la que establece el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF para determinar el valor de transmisión de las acciones o participaciones no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores; o la que establece el artículo 10.2.a) TRITPAJD para determinar el valor del usufructo vitalicio sobre bienes o derechos. En esos casos, el valor por el que dichos bienes deben integrarse en la base imponible viene determinado por lo dispuesto en la ley, por lo que no puede considerarse ilegal el establecimiento de unas reglas objetivas de valoración, pero sí sería contrario a Derecho que, como consecuencia de la inaptitud de las reglas aplicadas, se valorasen los inmuebles por encima de su valor de mercado y, de ese modo, se exigieran unas obligaciones tributarias superiores a la capacidad económica subjetiva mostrada por el contribuyente en las operaciones sometidas a gravamen (12) .

Existe pues un mandato legal sobre el modo de integrar el valor de determinados bienes en la base imponible y, por tanto, el contribuyente que considere desproporcionada la tributación resultante de la aplicación de esa regla de valoración podrá basar su impugnación, de forma genérica, en la vulneración del principio de capacidad económica (13) .

Esto fue lo que sucedió, por ejemplo, en relación con la regla de valoración contenida en el artículo 15 LISD, según el cual el ajuar doméstico «formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto». Como es sabido, esa regla de valoración admitía prueba en contrario; pero el hecho de que se tratara de una prueba de hechos negativos (prueba diabólica) determinaba que los tribunales raramente consideraban suficientemente acreditada una valoración inferior defendida por el contribuyente, lo que motivó que durante muchos años se asumiera la imposibilidad de declarar un valor inferior por ese concepto. Finalmente, en un supuesto totalmente extraordinario en que el 99,97 % del valor total de los bienes y derechos integrantes del causante eran acciones de una empresa familiar, el Tribunal Supremo matizó el significado de la regla de valoración contenida en el artículo 15 LISD, para establecer que el porcentaje del 3% no debe ser aplicado a «la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás» (14) .

En todo caso, conviene destacar que esa doctrina jurisprudencial sobre la aplicación de la regla de valoración del ajuar doméstico tiene carácter excepcional, puesto que (i) resulta cuestionable que el Tribunal Supremo pudiera condicionar la aplicación de la ley de ese modo, sin plantear la cuestión de inconstitucionalidad; (ii) durante más de 30 años se habían sucedido los pronunciamientos judiciales en un sentido claramente distinto; (iii) la sentencia tiene un voto particular suscrito por tres de los ocho magistrados integrantes de la Sala (15) .

3.2. Diferencias entre el régimen legal expuesto y el que motivó la STS de 23 de mayo de 2018, en la que se rechaza la utilización de métodos objetivos de comprobación de valores

El régimen legal expuesto tiene cierta similitud con lo establecido en el artículo 57 LGT, en donde se establecen los medios de comprobación de valores y, entre los cuales menciona, en su apartado 1.b), el siguiente:

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

La utilización de ese medio de comprobación de valores para modificar el valor de los inmuebles declarado por los contribuyentes fue rechazada por el Tribunal Supremo en la conocida sentencia de 23 de mayo de 2018, en la que se afirmó que «El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo» (16) .

Inicialmente cabría pensar que esa doctrina podría ser igualmente aplicable a la regulación del valor de referencia analizada, porque también supone el establecimiento de un valor objetivo de los inmuebles que puede diferir mucho del valor real del inmueble (17) . Pero creemos que dicha equiparación no es posible porque la STS de 23 de mayo de 2018 se fundamentó en el hecho de que el artículo 10 del TRITPAJD disponía en ese momento que «La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda», lo que permitió a la Sala considerar que el método contemplado en el artículo 57.1.b) LGT no es idóneo para determinar ese valor.

Sin embargo, en la nueva configuración de la base imponible del ISD e ITPO no se establece que el valor de los inmuebles sea el valor de mercado, sino que expresamente se dispone que «su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario». Consecuentemente, al margen de las dudas que pueda suscitar la constitucionalidad de esa medida, lo cierto es que la única legalidad que puede invocar el contribuyente será la relacionada con la incorrecta aplicación de las reglas de determinación del valor de referencia (18) .

3.3. La eventual inconstitucionalidad de la identificación de la base imponible con el valor de referencia

Como hemos visto, la modificación legal de la LISD y del TRITPAJD operada por la Ley 11/2021 identifica la base imponible de los inmuebles con su valor de referencia. Esa identificación está dirigida a reducir la litigiosidad, en tanto que limita enormemente las posibilidades de impugnación de las liquidaciones dictadas con base en dicho valor de referencia.

En principio, no cabe afirmar de forma rotunda que dicha identificación constituya una vulneración del principio de capacidad económica, porque: (i) ya existen algunos tributos en los que la base imponible se identifica con el valor catastral y ello no ha sido considerado por sí mismo contrario al principio de capacidad económica; y (ii) porque las reglas de determinación del valor de referencia establecen una clara vinculación con el valor de mercado, al disponer la modificación prevista de la DF3ª del TRLCI que «la Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas».

Ahora bien, en nuestra opinión, es difícil aceptar que el VR pueda ser un indicador de capacidad económica idóneo para determinar la base imponible de los inmuebles en el ISD e ITP mientras no haya una normativa que regule (i) los criterios de elaboración del informe anual sobre el mercado inmobiliario y lo haga de forma rigurosa y exigente para resultar técnicamente homologable, así como (ii) los criterios que permitan tener en cuenta las circunstancias específicas del inmueble transmitido que pudiera determinar un mayor o menor valor.

En efecto, al destacar que el legislador ha identificado la base imponible del IBI con el valor catastral y ello no ha planteado problemas de constitucionalidad, deberíamos añadir que las reglas de determinación del valor catastral son públicas y aparecen recogidas en un Real Decreto (19) . Por tanto, la aptitud de esas reglas para calcular el valor de los inmuebles puede ser fácilmente comprobada por los administrados y, muy especialmente, por los jueces que conocen la impugnación de esos valores. Sin embargo, las reglas que se utilizarán para determinar el valor de referencia son desconocidas por los sujetos pasivos y por los jueces que están llamados a controlar la legalidad de la actuación de la Administración, por lo que es muy improbable que los tribunales de justicia admitan la validez de unos datos calculados según unos criterios que son desconocidos y pueden ser inaptos para determinar la base imponible (20) .

3.4 La posibilidad de impugnar el valor de referencia por incumplimiento de las reglas previstas para su determinación

Hemos visto que la configuración legal del valor de referencia como una auténtica regla de valoración limita los motivos para su impugnación (21) . Ello determina que el principal motivo para la impugnación del VR consista en acreditar que la Administración ha incumplido las reglas legalmente establecidas para su determinación.

En efecto, como veíamos, la reforma analizada dispone que el VR se determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro. Por tanto, el contribuyente siempre tendría la posibilidad de impugnar el valor de referencia por considerar que (i) no se determinó de forma objetiva; (ii) supera el valor de mercado; o (iii) se cuantificó sin tomar en consideración los datos obrantes en el Catastro. Como es obvio, solo el segundo de los motivos de impugnación señalados tendría alguna posibilidad de prosperar, puesto que sería muy difícil acreditar que el valor de referencia no se determinó de forma objetiva o se hizo sin tomar en consideración los datos del Catastro siempre que, como se viene diciendo, no exista duda de que la determinación del valor de referencia esté basado en la aplicación de normas técnicas y prácticas homologadas normativamente (22) .

De ser así, el principal argumento para la anulación del valor de referencia debería ser que dicho valor «supera el valor de mercado» en el caso concreto al que se quiere aplicar. Esta conclusión es enormemente relevante porque pondría de manifiesto que el principal efecto de la reforma operada con la Ley 11/2021 es la inversión de la carga de la prueba: en la configuración tradicional del ISD y del ITPO era la Administración quien debía demostrar que el valor de mercado era superior al declarado por el contribuyente, lo que generaba unos costes administrativos significativos que se pretenden evitar con la reforma; mientras que con la nueva configuración de la base imponible del ISD e ITPO será el contribuyente quien deba acreditar que el VR está mal calculado para conseguir su inaplicación.

Esta inversión de la carga de la prueba es muy importante en la práctica porque los tribunales son reacios a anular un acto administrativo en los casos en que no existe una prueba concluyente de la ilegalidad del acto impugnado (23) y, como es sabido, existen grandes dificultades probatorias para acreditar de forma concluyente el «valor de mercado» de los bienes inmuebles.

De hecho, es posible constatar que los criterios de legalidad del valor de referencia son muy similares a los establecidos en la actualidad en la LCI para determinar el valor catastral, que según el artículo 22 LCI «es el determinado objetivamente para cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario» y, según el 23.2 LCI «no podrá superar el valor de mercado». Ello hace temer que las posibilidades de lograr una anulación del valor de referencia por superar el valor de mercado sean tan reducidas como las que existen en la actualidad para anular por esa causa el valor catastral (24) .

En todo caso, como decimos, será el contribuyente el que tenga que soportar la carga de la prueba y las consecuencias adversas derivadas de no lograr la convicción del órgano judicial sobre el auténtico valor de mercado de los inmuebles. Y, por supuesto, será el contribuyente quien tenga que soportar los costes económicos derivados de una impugnación de esa naturaleza.

3.5. La impugnación de las liquidaciones dictadas por la Administración con base en el valor de referencia: el recurso de reposición

La reforma introducida por la Ley 11/2021 prevé la posibilidad de impugnar las liquidaciones dictadas por la Administración con base en el valor de referencia a través del recurso de reposición y a través de la reclamación económico-administrativa.

En relación con el recurso de reposición se dispone que, cuando los interesados interpongan un recurso de reposición contra la liquidación que en su caso se practique, impugnando dicho VR, «la Administración tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General de Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada» (25) .

El procedimiento es ciertamente singular porque contiene una alteración de las competencias típicas de la resolución de los recursos de reposición. En efecto, aunque reconoce formalmente la competencia para resolver al órgano que dictó el acto impugnado, dispone que dicha resolución estará condicionada por el informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro.

La primera consideración que nos merece este precepto es que parece restablecer, de forma indirecta e impropia, el carácter obligatorio del recurso de reposición. En efecto, dado que la competencia para determinar el VR es de la Dirección General del Catastro y, por lo expuesto, parece que ese órgano estatal retiene la competencia para decidir sobre la legalidad de su actuación, todo parece indicar que los recurrentes que pretendan conseguir una modificación en vía de revisión del valor de referencia contenido en la liquidación impugnada deberán interponer recurso de reposición y no reclamación económico-administrativa. De hecho, se reconoce explícitamente que la Administración que dictó el acto impugnado solo podrá corregir dicho valor de referencia si así se prevé en el informe preceptivo y vinculante de la DGC; y, como más adelante explicaremos, esa inclusión en el recurso de reposición aparece regulada con toda claridad y, por el contrario, está muy mal regulada en el procedimiento de reclamaciones económico-administrativas, lo que permite cuestionar la viabilidad de su inclusión en este último procedimiento.

La segunda consideración es que la regulación analizada establece un procedimiento especialmente complejo y, por ello, será improbable que la Administración pudiera finalizar el procedimiento en el plazo de un mes establecido en el artículo 224 LGT. En efecto: la Administración autora del acto impugnado tiene que (i) estudiar el recurso y después, en caso de constatar que se impugna el valor de referencia (ii) remitir su contenido a la DGC, que (iii) elaborará un informe ad hoc y (iv) lo remitirá a la misma Administración solicitante del informe preceptivo, que finalmente (v) dictara la resolución que corresponda, y (vi) la notificará al recurrente. Como decimos, es poco probable que todos esos trámites tengan lugar en el plazo de un mes.

La tercera consideración es probablemente más relevante, porque el procedimiento citado contiene una alteración de las competencias típicas para la resolución de los recursos de reposición que, en los casos aplicados, supondrá una alteración de las competencias reconocidas al Estado y a las Comunidades Autónomas en la gestión con los tributos cedidos.

En efecto, el artículo 20.Dos de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, establece que «Cuando así se establezca en la correspondiente ley del Estado, y en relación con los tributos estatales, la competencia para el ejercicio de la función revisora en vía administrativa de los actos dictados por las Comunidades Autónomas y por las Ciudades con Estatuto de Autonomía podrá corresponder a las mismas, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse con la Administración Tributaria del Estado».

En desarrollo de lo dispuesto en la LOFCA, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reconoce en varios preceptos la competencia de las Comunidades Autónomas para resolver los recursos de reposición interpuestos contra los actos dictados en la gestión de los tributos cedidos. Así, el 54.1 de la Ley 22/2009, dispone que «La Comunidad Autónoma se hará cargo, por delegación del Estado y en los términos previstos en esta Sección, de la aplicación de los tributos, así como de la revisión de los actos dictados en ejercicio de la misma en los siguientes tributos: a) Impuesto sobre el Patrimonio; b) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; c) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; (…)».

Además, el artículo 59 de la Ley 22/2009 reconoce expresamente que las Comunidades Autónomas podrán asumir la competencia para la revisión de los actos por ellas dictados en relación con los impuestos anteriormente citados, lo que comprende específicamente la competencia para resolver el recurso de reposición.

De conformidad con ese marco jurídico, algunos Estatutos de Autonomía han reconocido expresamente las competencias de la Comunidad Autónoma para llevar a cabo la revisión de los actos dictados en la gestión de los tributos cedidos. Así, por ejemplo, el artículo 56.1 del Estatuto de Autonomía de Madrid, dispone que «En el caso de los impuestos cuyos rendimientos hubiesen sido cedidos, el Consejo de Gobierno asumirá, por delegación del Estado, la gestión, recaudación, liquidación, inspección y revisión, en su caso, de los mismos, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse entre ambas administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en la Ley que fije el alcance y condiciones de la cesión».

Por todo ello creemos que los artículos analizados, en tanto obligan a resolver el recurso de reposición en el sentido marcado por el informe elaborado por la Dirección General del Catastro, podrían ser inconstitucionales por cercenar las competencias reconocidas a las Comunidades Autónomas en el ámbito de la gestión de los tributos cedidos y contravenir lo dispuesto en los Estatutos de Autonomía (26) .

3.6. La impugnación de las liquidaciones dictadas por la Administración con base en el valor de referencia: la reclamación económico-administrativa

Como decíamos, la reforma operada por la Ley 11/2021 también contiene un precepto específicamente referido a los supuestos de impugnación de la liquidación en vía económico-administrativa. En concreto, el último apartado de los artículos 9 LISD y 10 TRITPAJD, disponen que la Dirección General del Catastro también «emitirá informe preceptivo, corrigiendo o ratificando el valor de referencia, cuando lo solicite la Administración tributaria encargada de la aplicación de los tributos, como consecuencia de una reclamación económico-administrativa».

En este caso, la reforma nos parece claramente desafortunada porque parece desconocer el funcionamiento real del procedimiento de reclamaciones económico-administrativa, en donde, como es sabido, la Administración tributaria que dictó el acto impugnado no es parte del procedimiento.

En efecto, en la regulación del procedimiento de impugnación en vía económico-administrativa del valor de referencia es posible apreciar, al menos, cuatro graves déficits de regulación:

1. No se establece con claridad la relevancia jurídica del informe elaborado por la Dirección General del Catastro. A diferencia de lo que sucedía en relación con el recurso de reposición, aquí no se establece de forma clara si el Tribunal Económico-Administrativo estará o no vinculado al contenido de dicho informe en caso de que considerase oportuno anular el valor de referencia. Es más, ni siquiera se establece claramente la obligación de solicitar ese informe, pues la redacción se limita a señalar que el informe se emitirá si lo solicita la Administración encargada de la aplicación de los tributos, lo que parece admitir la posibilidad de que no se llegue a solicitar la emisión de dicho informe (27) .
2. No se especifica cuándo deberá solicitarse el informe preceptivo. El precepto analizado dispone que la Dirección General del Catastro emitirá el informe cuando lo solicite la Administración encargada de la aplicación de los tributos, pero no establece de forma clara cuándo deberá solicitarse dicho informe. Lo lógico sería que se solicitara en el inicio del procedimiento de la reclamación económico-administrativa, pero en muchos casos será imposible saber en ese momento si la reclamación cuestiona el valor de referencia u otros eventuales vicios del acto impugnado, porque el recurrente puede limitarse a interponer la reclamación y aplazar su fundamentación al trámite de alegaciones. Además, esta interpretación tampoco solucionaría otros problemas que señalamos a continuación.
3. No se dice cómo deberá elaborarse el informe en caso de desconocer los motivos de impugnación. En la regulación el recurso de reposición se establecía que el informe preceptivo se elaborará «a la vista de la documentación aportada», lo que permitiría a la Dirección General del Catastro conocer las alegaciones presentadas por el recurrente para justificar su pretensión y ratificar o modificar su contenido en función de dichas alegaciones, dando así una respuesta motivada al recurso de reposición presentado. Pero en las reclamaciones económico-administrativas lo normal es que el recurrente no presente alegaciones hasta el trámite de puesta de manifiesto del expediente, por lo que en la mayoría de los casos será imposible que la DGC conozca las alegaciones del recurrente para justificar su pretensión de anulación del VR, lo que impedirá que su informe pueda conocer las irregularidades denunciadas por contribuyente y, consecuentemente, será imposible que su informe contenga una motivación suficiente de las causas por las que deben ser desestimadas sus alegaciones.
4. No se especifica cuándo deberá aportarse el informe preceptivo al TEA. El artículo 235.3 de la LGT establece que el órgano que dictó el acto impugnado remitirá el escrito de interposición al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente. Pero lo cierto es que el informe preceptivo no forma parte del expediente administrativo que fundamenta el acto impugnado, por lo que no se reconoce en ningún precepto el momento procedimental en que dicho informe podrá ser aportado al TEA.

Como se desprende de lo expuesto, la parca regulación de las especialidades derivadas de la impugnación del valor de referencia en el procedimiento de reclamaciones económico-administrativas genera relevantes dudas sobre la actuación exigida a la Administración y sobre la viabilidad de dicho procedimiento de impugnación. Por ello decíamos que, a la vista de la nueva regulación, el cauce más seguro de impugnación del VR será el recurso de reposición, lo que implicaría una clara desnaturalización del carácter potestativo que nuestro ordenamiento jurídico reconoce a dicho recurso de reposición.

3.7. El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones por considerar que el valor de referencia perjudica los intereses legítimos del contribuyente

La reforma de la base imponible del ISD e ITPO introducida por la Ley 11/2021 también contempla la posibilidad de que los contribuyentes soliciten la rectificación de las autoliquidaciones por estimar que el VR perjudica sus intereses legítimos. En esos casos, se establece un procedimiento de actuación exactamente igual al establecido para el recurso de reposición: la Administración resolverá «previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada». Por tanto, las consideraciones realizadas en relación con el procedimiento de reposición son trasladables a los casos en los que el contribuyente insta la rectificación de su autoliquidación.

En todo caso, nos parece oportuno destacar la importancia que tiene esta regulación porque pone de manifiesto que los contribuyentes estarán obligados a declarar, en todo caso, el VR asignado a los inmuebles objeto de transmisión, aunque consideren que refleja un valor claramente superior al valor de mercado. Ello tiene especial interés porque confirma que la nueva regulación produce una inversión de la carga de la prueba en relación con la valoración de los inmuebles, de tal modo que la base imponible será siempre el VR fijado por la Administración y, por tanto, quien considere no ajustada a Derecho esa valoración deberá asumir la carga de la prueba de dicha ilegalidad.

Además, tiene especial interés porque permite entender que la declaración o autoliquidación de un valor de los inmuebles inferior al valor de referencia podría constituir un supuesto de infracción tributaria contemplado en el artículo 191 de la LGT, que conllevaría la apertura del correspondiente procedimiento sancionador y, si concurrieran los demás presupuestos exigibles, la imposición de la correspondiente sanción (28) .

Es efecto, como pusimos de manifiesto anteriormente, la nueva regulación del ISD y del ITPO establece que la base imponible de ambos impuestos será el valor de mercado de los bienes y derechos, pero «En el caso de bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto». Se trata de una regla de valoración similar a otras que existen en nuestro sistema tributario y, por tanto, la declaración de un valor inferior, en la medida en que implique «dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo», podría ser considerado un supuesto de infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, lo que podría motivar el inicio de un procedimiento sancionador.

3.8. La posibilidad de instar la tasación pericial contradictoria

Como hemos expuesto, el contribuyente que considere no ajustado a Derecho el valor de referencia deberá impugnar los actos de liquidación o autoliquidación en los que ha sido aplicado para determinar la base imponible del impuesto y acreditar, a través del recurso que proceda, la ilegalidad de dicho VR.

Por tanto, la anulación de la liquidación por la incorrecta valoración de los inmuebles dependerá, esencialmente, de la demostración por parte del interesado de que el VR de los inmuebles es superior a su valor de mercado, lo que deberá ser acreditado a través de cualquier medio de prueba admisible en Derecho y, preferentemente, a través de la prueba pericial. Ello nos obliga cuestionar la admisibilidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria (TPC) en el nuevo marco regulatorio, respecto de lo que cabe encontrar argumentos a favor y en contra.

A favor de esa admisibilidad cabría señalar que el artículo 135 de la LGT dispone que los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta LGT, entre los que expresamente se menciona la valoración «por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal».

Además, su admisibilidad podría estar justificada porque la nueva regulación provoca una inversión de la carga de la prueba y, también, una alteración sustancial de la actividad realizada por la Administración que privaría de todo significado al procedimiento de comprobación de valores, dado que la base imponible de los inmuebles se determinará siempre por remisión a su VR. De este modo, la eventual discrepancia con ese valor deberá ser impugnada por el contribuyente que, además, soportará la carga de la prueba de su eventual ilegalidad.

Ello significa que la Administración no tendrá que tramitar ningún procedimiento de comprobación de valores para imponer su criterio en la valoración de los inmuebles, lo que priva de todo significado a dicho procedimiento en los casos de transmisión de inmuebles gravados por ISD o ITPO (29) . Ese cambio justificaría llevar a cabo una reinterpretación de los artículos 57 y 135 de la LGT y entender que el contribuyente puede utilizar la tasación pericial contradictoria para rebatir el valor de referencia fijado por la Administración, aunque su fijación no haya tenido lugar en un procedimiento de comprobación de valores (30) .

Esta interpretación flexible se correspondería con la mantenida por el Tribunal Supremo en sus últimas sentencias, entre las que cabe mencionar la de 3 de junio de 2020, en la que se admite la posibilidad de utilizar la tasación pericial contradictoria para rebatir el coste real y efectivo de las obras determinado por la Administración en la liquidación del ICIO, porque «una de las formas legalmente previstas para «contradecir» ese informe es el procedimiento de tasación pericial contradictoria, pues ésta no es más que un expediente puesto a disposición de los contribuyentes para «confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 del artículo 57 de la Ley General Tributaria» (31) .

O, también la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2018, en la que se reconoce al responsable el derecho a instar la tasación pericial contradictoria para rebatir el contenido de la liquidación del deudor principal porque «la TPC no deja de ser sino un específico medio de impugnación frente a uno de los elementos de las resoluciones tributarias; y, admitida esta naturaleza, no parece que la solución sobre la necesidad de informar de la posibilidad de TPC haya de merecer una respuesta diferente a la regla general que rige sobre lo que, en sentido estricto, únicamente son recursos o reclamaciones administrativas» (32) .

Por otro lado, en contra de la admisibilidad de la tasación pericial contradictoria cabe señalar que, en el nuevo marco regulatorio, la discusión sobre la recta valoración de los inmuebles no tiene lugar en un procedimiento de gestión tributaria, sino en un procedimiento de impugnación en el que se cuestiona la legalidad del VR establecido por la Administración. Por tanto, como la TPC forma parte del procedimiento de comprobación de valores y tiene por objeto establecer el valor de los bienes y derechos en la liquidación, no tendría cabida en los casos en que resulta de aplicación el valor de referencia.

En efecto, la reforma operada por la Ley 11/2021, en tanto dispone que los inmuebles se incluirán en la base imponible del ISD y del ITPO por su valor de referencia, elimina las controversias sobre el valor de los inmuebles en la fase de aplicación de los tributos. De hecho, podría afirmarse que, a partir de ahora, resultará jurídicamente irrelevante conocer el valor de mercado de los inmuebles transmitidos durante la tramitación del procedimiento de gestión tributaria: se aplicará el VR en todo caso, sin perjuicio de que el obligado tributario pueda impugnarlo si considera que no es ajustado a Derecho.

Con ello no queremos decir que el valor de mercado sea irrelevante o que la obligación tributaria pueda cuantificarse al margen de ese valor. Lo que queremos decir es que la relevancia jurídica de ese valor de mercado se traslada del procedimiento de gestión tributaria, en el que tradicionalmente estaba, al procedimiento de determinación del valor de referencia, explicado en los apartados anteriores. De este modo, si la Administración hubiera asignado a los inmuebles transmitidos un valor de referencia superior a su valor de mercado, el contribuyente podrá denunciar esa irregularidad y lograr la anulación del VR.

A tal efecto, el contribuyente podrá —y deberá— aportar una tasación pericial que ponga de manifiesto la incorrecta valoración del inmueble y la consecuente nulidad del valor de referencia utilizado en la cuantificación de la obligación tributaria, pero esa actuación no tendrá lugar en el seno de un procedimiento de comprobación limitada ni seguirá las reglas establecidas en el artículo 135 de la LGT, sino en el marco de los procedimientos de impugnación y revisión. Por tanto, la tasación pericial seguirá siendo fundamental para rebatir la valoración realizada por la Administración, pero la diferencia reside en que antes se aportaba en un procedimiento de gestión tributaria y tenía por objeto determinar el valor por el que se incluyen en la base imponible dichos inmuebles, y ahora tiene por objeto demostrar la ilegalidad del VR calculado por la Administración y la correlativa ilegalidad de la liquidación basada en dicho VR.

Como se desprende de lo expuesto, existen argumentos a favor y en contra de la admisibilidad de la tasación pericial contradictoria.

4. La impugnación de los valores de referencia aplicados en otros tributos

La reforma operada por la Ley 11/2021 dispone la aplicación directa del valor de referencia en la determinación de la base imponible del ISD y del ITPO, pero también cabe cuestionar su aplicación indirecta en otros impuestos y, consecuentemente, las posibles vías de impugnación en esos otros casos.

4.1. El Impuesto sobre el Patrimonio

El artículo quinto de la Ley 11/2021 modifica el artículo 10.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), en el que se regula la base imponible de este impuesto, y dispone que los inmuebles deberán ser computados:

«Por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición».

Como se desprende del texto transcrito, la modificación es pequeña y consiste en identificar el segundo valor con el «determinado o comprobado por la Administración», y no con el «comprobado por la Administración», como establecía el artículo 10 LIP antes de la entrada en vigor de esta modificación legal.

En nuestra opinión, la modificación realizada es poco afortunada porque permite entender que el VR, en tanto valor determinado por la Administración, deberá ser integrado en la base imponible del IP en todo caso, aunque no hubiera sido previamente integrado en la liquidación del ISD o del ITPO. Así lo han entendido algunos autores (33) que, en buena lógica, han considerado claramente inconstitucional esa modificación legal porque obligaría al contribuyente a integrar en la base imponible un valor que no tiene posibilidades de impugnar (34) .

Nuestra interpretación de ese precepto es, sin embargo, distinta, puesto que creemos que el nuevo artículo 10 de la LIP no pretende la aplicación del VR en todas las liquidaciones del IP, sino solo en aquellas practicadas después de que el inmueble hubiera sido objeto de una transmisión gravada por ISD o ITPO en la que se hubiera aplicado el VR. En esos casos, la regulación anteriormente vigente sería insuficiente para provocar la utilización del valor dado a los inmuebles en el ISD o ITPO en las ulteriores liquidaciones del IP, porque se refería exclusivamente al valor «comprobado» y, como vimos, la aplicación del VR conlleva la inaplicación de los procedimientos de comprobación de valores.

Es decir: en tanto que la nueva regulación legal prevé la aplicación del VR en las transmisiones gravadas por ISD y por ITPO, es obvio que la eventual liquidación dictada por la Administración en relación con esos impuestos deberá valorar los inmuebles en función del VR. Y es razonable que esa valoración realizada en el ámbito del ISD o del ITPO se traslade al IP. Pero para lograr ese resultado no basta con la remisión al valor comprobado por la Administración (en los términos que establecía el artículo 10 LIP) porque ya vimos que ese VR de referencia es de aplicación inmediata y no precisa tramitar ningún procedimiento de comprobación de valores, por lo que es necesario actualizar la regulación la base imponible del IP para lograr que la valoración de los inmuebles utilizada en la liquidación del ISD o ITPO resulte de aplicación en el IP.

De este modo creemos que la reforma solo pretende mantener el mismo régimen vigente antes de la reforma: que los inmuebles se valoren en el IP por el valor catastral, por el declarado por el contribuyente, o por el aplicado por la Administración como consecuencia de un procedimiento de comprobación o investigación. La única singularidad sería, pues, que la aplicación del valor utilizado por la Administración en la liquidación de estos impuestos no será el valor comprobado, sino el valor de referencia previamente determinado por la Dirección General del Catastro.

4.2. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

La reforma operada por la Ley 11/2021 no prevé la aplicación del valor de referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero lo cierto es que sí será aplicable en el ámbito de las ganancias y pérdidas de patrimonio gravadas en el IRPF (35) .

En efecto, la cuantificación en el IRPF de las ganancias y pérdidas de patrimonio tiene lugar, en general, por la comparación de los valores de adquisición y de transmisión, en los que no será de aplicación el VR. Pero el artículo 36 de la Ley del IRPF establece una regla especial para los supuestos de transmisiones a título lucrativo, en virtud de la cual el importe real de los valores de adquisición y transmisión serán sustituidos por los resultantes de la aplicación de las normas del ISD. Por tanto, en todos los casos en que el contribuyente hubiera adquirido o transmitido el inmueble a título gratuito resultará de aplicación del VR a los efectos de cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial gravada por el IRPF.

En caso de que la operación realizada a título gratuito hubiera sido la adquisición, el contribuyente del IRPF habrá tenido la posibilidad de impugnar el VR en el momento de liquidar el ISD, por lo que no consideramos que exista problema alguno en aplicar al IRPF ese valor de referencia previamente aplicado en el ISD. Pero la situación cambia radicalmente en los casos en que el contribuyente del IRPF transmite a título lucrativo el inmueble, porque en ese caso quedará obligado a aplicar el VR determinado en el ISD y, por lo expuesto anteriormente, no tendrá derecho de impugnación de ese valor.

Se trata, pues, de una limitación del derecho de defensa claramente injustificada que vulnera el principio de tutela judicial efectiva. Es posible que se trate de una falta de previsión del legislador, que probablemente no advirtió esa proyección del VR en la cuantificación de las ganancias y pérdidas de patrimonio en el IRPF. Pero, sea como fuere, creemos que ese error deberá ser oportunamente subsanado en el futuro, porque de lo contrario se generarán situaciones de indefensión y nuevos problemas de litigiosidad que, en nuestra opinión, son fácilmente evitables.

5. Conclusiones

La aprobación de la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, introduce cambios significativos en la configuración del ISD y del ITP porque determina que los inmuebles sean incluidos en la base imponible de dichos impuestos por su VR, que es un valor objetivo de los inmuebles obtenido a partir del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos de las compraventas inmobiliarias efectuadas en zonas consideradas homogéneas.

Es difícil vaticinar si ese VR se ajustará o no al valor de mercado, pero lo que resulta especialmente preocupante es el establecimiento de un modelo específico de impugnación que limita sensiblemente los derechos de los contribuyentes, por los motivos que exponemos a continuación:

1. Las reglas de determinación de ese VR que servirán para elaborar el informe anual del mercado inmobiliario no se contienen en una disposición general con rango reglamentario, lo que puede suponer una vulneración del principio de seguridad jurídica en tanto que los afectados no podrán conocer los criterios con los que fue elaborado ese mapa de valores ni, consecuentemente, impugnarlos en caso de que los consideren inadecuados para determinar el valor de los inmuebles.
2. El VR de cada inmueble se publicará en la Sede Electrónica del Catastro y tendrá una vigencia anual, pero no podrá ser impugnado hasta el momento en que se recurra la liquidación en la que resultó de aplicación.
3. La impugnación del VR en las liquidaciones o autoliquidaciones en las que resulta de aplicación tendrá lugar, normalmente, a través de los procedimientos de recurso de reposición o solicitud de rectificación de autoliquidaciones, en los que la Administración estará vinculada al contenido del Informe de la Dirección General del Catastro que, preceptivamente, deberá solicitar antes de resolver el procedimiento.
4. La impugnación del VR en el procedimiento de reclamaciones económico-administrativas establece un mecanismo similar al previsto para el recurso de reposición, sin precisar de qué modo se incluirá ese Informe de la DGC en el expediente ni, tampoco, si el TEA estará vinculado al contenido del mismo.
5. Tanto en el procedimiento de reposición como en la reclamación económico-administrativa se produce la paradoja de que el recurrente deberá impugnar el VR sin conocer suficientemente su motivación, porque la modificación introducida en la tramitación parlamentaria ha añadido un párrafo en virtud del cual se exige que el informe preparado por la DGC después del recurso sea «motivado mediante la expresión de la resolución de la que traiga causa, así como de los módulos de valor medio, factores de minoración y demás elementos precisos para su determinación aprobados en dicha resolución», lo que a sensu contrario permite deducir que toda esa motivación básica del acto administrativa no está al alcance del administrado antes de presentar el recurso o la reclamación.
6. Resulta cuestionable la viabilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria para rebatir el VR, porque, en principio, dicho procedimiento sólo está previsto para los supuestos en que la Administración siguió el procedimiento de comprobación de valores del artículo 57 LGT y, según las nuevas reglas de determinación de la base imponible del ISD y del ITPO, el valor de mercado de los inmuebles es jurídicamente relevante para la determinación del valor de referencia en el procedimiento establecido a tal efecto, pero no durante el procedimiento de gestión tributaria.

Como se desprende de lo expuesto, la impugnación del valor de referencia implica una clara inversión de la carga de la prueba, en tanto que deberá ser el obligado tributario quien deberá demostrar que la valoración realizada por la Administración supera el valor de mercado de los inmuebles o, también, que no es idónea para determinar el valor de los inmuebles por cualquier otro motivo. Además, el recurrente encontrará dificultades añadidas para superar esa difícil prueba, como las motivadas por desconocer los criterios seguidos por la Administración para calcular ese VR. Todo ello hace cuestionar la compatibilidad de ese nuevo modelo de determinación de la base imponible con las exigencias derivadas de los principios constitucionales de seguridad jurídica y capacidad económica.

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La impugnación del valor de referencia