1. Doctrina del tribunal

Es posible aplicar la reducción por rendimientos irregulares prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son administradores sociales con ocasión de su cese, cuando se cumpla el resto de requisitos exigidos en el precepto.

Los rendimientos del trabajo consistentes en retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, al incluirse en el art. 17.2.e) LIRPF, son aptos para ser objeto del beneficio de la reducción del 40 por 100 —luego 30 por 100— cuando se cumplan las restantes condiciones legales exigidas.

La denominada teoría del vínculo es indiferente, en este concreto asunto, al efecto de incluir o no las retribuciones a los administradores que nos ocupan en el ámbito objetivo de la reducción de los rendimientos íntegros prevista en el art. 18.2 LIRPF.

2. Supuesto de hecho

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) practicó una liquidación por el concepto retención/ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo y profesionales por el IRPF sobre las retribuciones abonadas en el despido de varios directivos, que tenían la consideración de personal laboral de alta dirección, por considerar que las indemnizaciones no estaban exentas, concurriendo además la circunstancia de que dos de ellos formaban parte del consejo de administración en el momento de su cese. Todos habían tenido con carácter previo una relación laboral ordinaria con la sociedad.

A juicio de la AEAT sólo es procedente la exención prevista en el artículo 7.e) de la LIRPF, en la parte de las indemnizaciones correspondiente con el tiempo en que prestaron servicios con relación laboral común, pero tras la promoción como altos directivos no tenían derecho alguno a ello. En consecuencia, para determinar el importe de la indemnización imputable al periodo como personal laboral común, se computan las retribuciones que percibieron antes de la promoción como altos directivos, que se actualizan con el IPC, considerándose exentos los importes así calculados. En cambio, se somete a retención el exceso, sin derecho a ningún tipo de reducción como renta irregular.

El TEAC desestima el 11 de septiembre de 2017 la reclamación económico-administrativa presentada por la mercantil, confirmando el parecer de la AEAT.

Frente a la Resolución del TEAC se interpone el oportuno recurso contencioso-administrativo que es resuelto por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de noviembre de 2020 (recurso núm. 429/2017), en la que se reconoce que la parte de la indemnización correspondiente al segundo periodo contemplado tras la generación de la relación de carácter especial, está exenta de tributación hasta el límite de 7 días de salario por año de trabajo hasta 6 mensualidades, pues esta cuantía reviste carácter obligatorio y constituye la indemnización mínima que hay obligación de satisfacer, confirmando que nos encontramos ante una relación especial de alta dirección.

Pese a la estimación parcial de su pretensión, la empresa recurrente considera que la parte no exenta de la indemnización debería tener derecho a la práctica de la reducción del 40 por 100 como renta irregular, conforme a la redacción que tenía el artículo 18 LIRPF, independientemente de que los trabajadores pertenecieran al consejo de administración de la empresa, por lo que interpone el recurso de casación que da lugar a la Sentencia del Tribunal Supremo que estamos comentando.

Hoy en día el artículo 18.2 LIRPF ya reconoce expresamente que la reducción por rentas irregulares es aplicable a la extinción de una relación laboral, común o especial. No obstante, establece una limitación a la reducción para cuantías superiores a 300.000 euros y directamente la excluye cuando la indemnización sea igual o superior a 1.000.000 euros. Por tanto, la única discusión podría radicar en si la relación de los trabajadores con la empresa como administradores les limita su posibilidad de optar a esta reducción, al considerarse que la función mercantil se sobrepone sobre la relación laboral de carácter especial. Es decir, si debe seguir aplicándose la llamada doctrina del vínculo, que se consagró en el ámbito tributario con la STS de 13 de noviembre de 2008, conforme a la que la relación laboral especial no puede coexistir con la relación mercantil, en tanto ésta absorbe a la anterior, lo que a su vez impediría aplicar la reducción del 40 por 100 o si está ha de ser superada.

3. Fundamentos de derecho

El fundamento de derecho primero determina la razón de ser del recurso de casación al indicar que:

«El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si es posible aplicar la reducción por rendimientos irregulares prevista en el artículo 18.2 LIRPF, a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son consejeros con ocasión de su despido, cuando se cumplen el resto de requisitos exigidos en el precepto».

En el fundamento de derecho segundo se analiza el fallo de la Audiencia Nacional y se afirma que:

«Como puede observarse, la sentencia descansa de modo exclusivo, para negar la reducción por rendimiento irregular del art. 18.2 LIRPF a las cantidades satisfechas a los Sres. Armando y Arturo , en la llamada teoría del vínculo, a la que le otorga un valor absoluto —y poco motivado— en el orden fiscal, de suerte que, por razón de esa teoría, es incompatible el ejercicio del cargo de administrador social o miembro del Consejo de Administración con la posibilidad de una relación laboral de alta dirección. Así, cuando la jurisprudencia social permite tal compatibilidad o doble vínculo, lo es sólo respecto de las relaciones laborales comunes u ordinarias, no las calificadas como de alta dirección.
La sentencia impugnada, para negar, por tanto, la reducción del 40 por 100, por irregularidad, califica —o recalifica— la relación como mercantil —la condición de administrador absorbe y neutraliza la de trabajador—. Solo con ese argumento, niega la aplicación del art. 18.2 LIRPF, sin mencionar ni desarrollar argumento alguno en relación con su procedencia».

Frente a la sentencia recurrida se argumenta que el artículo 18.2 LIRPF permite aplicar la reducción del 40 por 100 a todas las rentas íntegras del trabajo recogidas en el artículo 17.2, salvo a las de su apartado a), por lo que las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan su veces y demás miembros de otros órganos representativos, en tanto que rendimientos íntegros del trabajo, no tienen limitación para la práctica de la reducción.

Concluyendo la mercantil recurrente, como se recoge en el fundamento jurídico segundo, que:

«A la vista de los anteriores preceptos se desprende nítidamente que no existe ninguna limitación que impida aplicar la reducción del 40% a las cantidades percibidas por consejeros de una entidad y que no se condiciona la aplicación de la reducción al carácter exclusivamente laboral de las relaciones del perceptor con la entidad pagadora (es más, se permite la aplicación de la reducción a los rendimientos del art. 17.2.e) LIRPF que, por definición, y conforme a la tesis de la propia Sala de instancia, son supuestos en los que existirá una relación mercantil del consejero con la entidad).
La literalidad de la norma, como se ha visto, no puede ser más clara: todos los rendimientos del trabajo (entre los que se encuentran las retribuciones satisfechas a los consejeros o administradores de una entidad, por mandato expreso del art. 17.2.e) LIRPF) son susceptibles de reducirse en un 40%, cuando se cumplen el resto de requisitos exigidos por el art. 18.2 LIRPF (a saber: periodo de generación superior a dos años y no ser periódicos o recurrentes)».

Todo ello conduce a que el Tribunal Supremo en el fundamento jurídico tercero, a la hora de mostrar el Juicio de la Sala, concluya:

«1)Esta Sala considera procedente la aplicabilidad del artículo 18.2 de la LIRPF, cuya rúbrica es la de porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, al caso debatido. El art. 18.2 LIRPF, ya transcrito, permite aplicar la reducción por rendimientos irregulares del 40 por 100 —más adelante reducida al 30 por 100— a toda clase de rendimientos del trabajo personal, entre los que se encuentran las retribuciones a los administradores.
2)Lo que hace la Sala de instancia en su sentencia, para negar tal efecto reductor, es suponer que el cese de los Sres. Armando y Arturo como personal de alta dirección, por ser tal figura incompatible con un vínculo de naturaleza laboral, debe recalificarse, atendiendo a la función que desempeñan como administradores, que es mercantil, lo que obedece a la llamada teoría del vínculo».

Pero más adelante la Sala, con total acierto desde mi punto de vista, señala que:

«De todos modos, la Sala de instancia se contradice cuando, de una parte, niega la posible reducción del 40 por 100 de los rendimientos percibidos por los directivos mencionados, por ser de naturaleza mercantil su vínculo con la empresa —nexo que, sin explicarlo, deja fuera las indemnizaciones percibidas como consecuencia de su cese—; y, de otra, reconoce, al mismo tiempo, en su fundamento jurídico séptimo, la exención parcial, reveladora de que la relación se califica, en todo caso, como de naturaleza laboral, aun especial, incompatible con la primera consideración, pues nada puede ser y no ser al mismo tiempo».

Y con total rotundidad concluye la doctrina de la Sala que:

«5)Fuera o no aplicable al caso la llamada teoría del vínculo (como si fuera un principio jurídico general y no una regla de atribución de jurisdicción), el derecho de los administradores no queda excluido de la ventaja del art. 18.2 LIRPF, pues son rendimientos íntegros del trabajo también».

Por último, el Tribunal Supremo entra a analizar la jurisprudencia comunitaria recordando que:

«según consolidada jurisprudencia del TJUE, en el ámbito comunitario europeo no se admite que prevalezca a fortiori la relación mercantil —que supone la pertenencia al órgano de administración— sobre la consideración de trabajador de dicha persona a los efectos del Derecho de la UE, en determinadas circunstancias que son idénticas a las que concurrían en el caso de los mencionados señores. Conforme a esa jurisprudencia, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del vínculo mercantil en aquello que sea favorable al trabajador». (…)
«Es más, las doctrinas sentadas en las sentencias Balcaya y Danosa ha sido refrendada con rotundidad en la reciente STJUE de 5 de mayo de 2022 (asunto HJ, C-101/21) en la que se concluye por el Tribunal que la circunstancia de que una persona que ejerza la función de director de una sociedad mercantil sea también miembro del órgano de administración de dicha entidad, no permite por sí sola, presumir o excluir la existencia de una relación laboral ni la calificación de dicha persona como trabajador asalariado a efectos del Derecho de la UE.
Así, lo que la sentencia del TJUE de 5 de mayo de 2022 declara es que no cabe negar a un trabajador, que además es miembro del órgano de administración de una compañía, los derechos o protecciones que la normativa comunitaria concede a los trabajadores por el mero hecho de formar parte del órgano de administración ni, consiguientemente, tampoco cabe negar a la empresa que lo contrata, los derechos y protecciones que la normativa concede a un empleador. Es decir, en suma, que el TJUE consagra que no cabe hacer de peor condición a un trabajador (ni a la empresa que lo contrata) por el hecho de formar parte del órgano de administración y aprovechar dicha circunstancia para negar derechos que la norma interna de un estado conceden a los trabajadores y a las propias compañías que los contratan y posteriormente les nombran miembros del órgano de administración.
Aplicada al caso que nos ocupa, que discurre obviamente en materia fiscal, no laboral, la jurisprudencia del TJUE supone que aunque a efectos mercantiles fuese de aplicación la teoría del vínculo, no cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador ni hacer de peor condición a éste o a su empresa pagadora por el mero hecho de formar parte aquél, también, del órgano de administración, siempre que como se ha señalado en los apartados previos —es de repetir de nuevo— que dichas remuneraciones estén acreditadas, previstas en los estatutos, contabilizadas, siendo además nítido que están correlacionadas con los ingresos, circunstancias todas estas predicables de las retribuciones a las que se refiere la controversia que nos ocupa.
Lapostura maximalista en que se funda la sentencia impugnada infringe el Derecho de la UE ya que, como hemos dicho, hace de peor condición a trabajadores que forman parte del órgano de administración delas empresas que los contratan que a aquellos que no acceden a dicho órgano y a las propias empresas empleadoras. Así, en el caso de los segundos, de los trabajadores estrictamente tales, no se cuestiona la deducibilidad del gasto en que consiste su retribución, mientras que en el primero de ellos —como administradores— se rechaza, a pesar de no existir ninguna diferencia que legitime dicho trato conforme a la referida jurisprudencia del TJUE y de que los señores en cuestión cobraban lo mismo antes y después de acceder al consejo».

4. Análisis

La Sentencia analizada no hace más que seguir la senda ya abierta por la STS de 27 de junio de 2023 (rec. núm. 6442/2021), confirmada por la reciente STS de 2 de noviembre de 2023 (rec. núm. 3940/2022), que vienen a poner fin a años de litigiosidad generada por la aplicación en el ámbito tributario de la denominada «teoría del vínculo», según la cual cuando en una misma persona coexiste una doble vinculación con la empresa, una de tipo mercantil como lo es el cargo de administrador y otra de tipo laboral, como lo es la condición de empleado, la primera absorbería a la segunda a todos los efectos.

Con esta doble premisa, la AEAT, con el beneplácito de los tribunales, negaba por considerarla una liberalidad, no solo la deducibilidad de la retribución del administrador social sino también el sueldo que éste podía percibir como trabajador, cuando se simultaneaban ambas atribuciones.

Pues bien, el Tribunal Supremo ahora concluye que: «sea o no aplicable la llamada doctrina del vínculo, lo que resulta indiscutible es que la retribución satisfecha al Director General de la sociedad, con contrato laboral de alta dirección, cuyas notas de dependencia y ajeneidad no ofrecen dudas, que, al mismo tiempo, forma parte como vocal del Consejo de Administración, y que, además, no es socio de la sociedad, no puede calificarse de liberalidad, en ninguno de los posibles sentidos del término, razón por la que resultaba incorrecta la ubicación en esta categoría el motivo excluyente de la deducibilidad del gasto».

Y, se sigue diciendo «resultaría absurdo que los administradores que, además, llevaran a cabo funciones o tareas encomendadas por la empresa, real y efectivamente realizadas y al margen de la función de administrador social, tendrían que acometer su desempeño de un modo también gratuito o, cuando menos, sin posibilidad para el pagador de deducir el gasto correspondiente, lo cual, si llevamos al extremo la teoría del vínculo esgrimida por el Abogado del Estado, nos conduciría a conclusiones claramente absurdas.»

Por último, el TS entiende que «en el caso que se examina, al no existir ninguna duda de que el Director General de la sociedad, que al mismo tiempo forma parte como vocal de su Consejo de Administración, realiza esa dualidad de funciones (…) y siendo esa prestación de servicios real, efectiva y no discutida, la conclusión que se alcanza es que la retribución percibida, cualquiera que sea su naturaleza, no puede ser calificada como una liberalidad.»

Por tanto, superada la doctrina del vínculo en el ámbito tributario para el Tribunal Supremo, la indemnización por despido debe seguir el mismo tratamiento que cualquier renta del trabajo, sin distinción por la razón de ser administrador.

La tributación en el IRPF de la indemnización por despido de altos directivos que son consejeros: STS de 25 de julio de 2023, rec. núm. 2334/2021 (1)