Este trabajo ha obtenido el premio en la categoría de Joven talento en la XXIV edición del Premio AEDAF 2023.

En agradecimiento a Javier de la Cueva

1. Introducción

La tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, «ITPAJD») de la asunción de deuda en aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados es una cuestión que ha generado un número no menor de litigios y, con ello, de pronunciamientos administrativos y jurisprudenciales. Destacan las ya numerosas sentencias del Tribunal Supremo al respecto en sede de casación.

No obstante, y aunque pueda parecer llamativo, esos pronunciamientos no han abordado específicamente la tributación de estas operaciones cuando la operación en cuyo marco se dé la asunción de deuda sea una de las llamadas aportaciones no dinerarias «especiales», reguladas en el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, «LIS») y comprendidas bajo el ámbito de aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (el «Régimen Especial de Neutralidad Fiscal») (1) .

El punto de partida de este trabajo es que, en nuestra opinión, el desarrollo jurisprudencial de esta materia debería completarse con un pronunciamiento claro y específico sobre el tratamiento de estas operaciones, en el que el Tribunal Supremo matice o aclare la jurisprudencia existente.

A estos efectos, consideramos que resulta clave que tal pronunciamiento se base en una valoración ajustada del Derecho de la Unión Europea aplicable y de sus implicaciones para estas situaciones. Para tal valoración, a su vez, somos de la opinión de que es fundamental una línea jurisprudencial del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativamente desconocida para nuestra jurisprudencia —la llamada «jurisprudencia Dzodzi»— que, a nuestro parecer, podría contener la clave para abordar esta cuestión.

A continuación, por tanto, expondremos en mayor detalle el punto del que parte nuestra reflexión y sus antecedentes inmediatos, con especial referencia a la jurisprudencia europea existente a la que nos referimos. También analizaremos la definición de las operaciones en las que se centra este análisis —las aportaciones no dinerarias (especiales)— y el marco normativo que regula su tratamiento fiscal.

Posteriormente, se recapitulará el desarrollo de la controversia que dio pie a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, poniéndola en contraste con otros pronunciamientos del Alto Tribunal para identificar el origen de la tensión que, en nuestro entendimiento, exige un pronunciamiento específico adicional a los ya existentes.

Pasaremos a continuación a explorar el impacto del Derecho de la UE sobre las situaciones a las que nos referimos, mediante una referencia a la normativa comunitaria en materia del gravamen indirecto de la concentración de capitales.

Por último, conectaremos los puntos anteriormente señalados para proponer la que, según la tesis central de este trabajo, es la clave en que debería basarse la necesaria matización de nuestra jurisprudencia: la jurisprudencia Dzodzi y su proyección sobre estos casos a la vista de la normativa española aplicable.

2. Antecedentes y planteamiento

2.1. La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre tributación en ITPAJD de la asunción de deuda en aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados

El 1 de julio de 2013, con su sentencia en el recurso n.^o 713/2012, el Tribunal Supremo se pronunció por primera vez sobre la tributación en el ITPAJD de operaciones de constitución de sociedades o ampliación de capital mediante la aportación no dineraria de bienes inmuebles hipotecados, conjuntamente con las deudas que los gravan y que están garantizadas con tales hipotecas.

Mediante este tipo de operación, nada infrecuente en nuestro ordenamiento y práctica jurídica y comercial como vía de capitalización de una entidad —especialmente, como es natural, en el ámbito del mercado inmobiliario—, la sociedad beneficiaria de la aportación adquiere como contravalor del aumento de sus fondos propios tanto los activos como los pasivos u obligaciones que los gravan, que habitualmente corresponden a la financiación incurrida por el aportante en un momento anterior para facilitar su adquisición.

El socio o los socios aportantes, por su parte, reciben en contraprestación acciones o participaciones de la sociedad adquirente (o un incremento del valor de la participación que ostentaban ya previamente) por un importe equivalente al valor neto de lo aportado —esto es, por la diferencia entre el valor real de los activos y el de los pasivos u obligaciones que los gravan—.

El exceso del valor real de las fincas aportadas sobre ese valor neto no viene respaldado por el incremento de los fondos propios de la entidad beneficiaria, sino que encuentra su contrapartida en la deuda asumida por la entidad adquirente. Esta operación implica, por tanto, la subrogación de la sociedad en la posición deudora del aportante, anterior obligado.

En la sentencia del 1 de julio de 2013, atendiendo a esa dicotomía en la contrapartida contable de la aportación no dineraria, el Tribunal Supremo consideró que, mediante la operación objeto del debate, se habían producido (aunque en unidad de acto) dos negocios jurídicos distintos entre los que era necesario distinguir: «por un lado, se amplió el capital social y, por otro, se aportaron bienes en asunción de deuda, puesto que del valor de los aportados se descontó la suma pendiente de pago».

En consecuencia, el Tribunal confirmó la sentencia de instancia —avalando también, por extensión, la liquidación practicada por la Administración tributaria en el caso de autos y, además, posicionándose a favor de la tesis adoptada por algunos Tribunales Superiores de Justicia (2) , frente al criterio adoptado por otros (3) —.

En efecto, la decisión adoptada por el Tribunal Supremo en esta sentencia se oponía a la interpretación que habían realizado determinados Tribunales Superiores de Justicia, que defendían la calificación unitaria de este tipo de operaciones y su necesario tratamiento como sujetas pero exentas de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD («OS») en virtud «delefecto magnético de la operación societaria central» (4) . La síntesis de esa interpretación es que estaríamos ante dos actuaciones inescindibles que constituyen un único negocio jurídico, tienen también una única causa y están encaminadas a la transmisión de un bien o conjunto de bienes, siendo la asunción de deuda parte del precio y consecuencia necesaria de aquella aportación (5) . Por tanto, a diferencia del Tribunal Supremo, los Tribunales Superiores de Justicia que se habían posicionado en defensa de esta interpretación concluían que la respuesta más adecuada a la naturaleza de la operación celebrada consiste en apreciar la existencia de una sola convención —de carácter societario— a la que solo puede exigirse un único gravamen.

El criterio sentado por el Tribunal Supremo en esta primera sentencia sobre la materia ha sido, desde entonces, reiterado y complementado por sentencias adicionales en un sentido idéntico o análogo, tal y como se detallará más adelante en este trabajo.

No obstante, esta línea jurisprudencial no ha zanjado por completo la controversia en cuanto al tratamiento en ITPAJD de las operaciones a las que se refiere la sentencia. Al contrario, tanto la propia redacción de algunas de esas sentencias posteriores como los votos particulares que una parte de los magistrados de la Sala Tercera formularían al respecto; los comentarios doctrinales sobre esta jurisprudencia e incluso algunos pronunciamientos judiciales dictados con posterioridad a la sentencia de 1 de julio de 2013 (6) apuntan a que persisten ciertas dudas sobre la solución alcanzada por el Tribunal Supremo o, al menos, sobre si es conforme a Derecho extender su aplicación a cualquier supuesto de aportación no dineraria de activos hipotecados y de los pasivos hipotecarios correspondientes.

2.2. Las aportaciones no dinerarias amparadas por el Régimen Especial de Neutralidad Fiscal y su posición singular frente al ordenamiento de la Unión Europea

Nuestro análisis se centra en una de las dudas que, en nuestra opinión, persisten a esta fecha sobre el criterio jurisprudencial antes descrito: la posibilidad de aplicarlo, en particular, en lo relativo a aportaciones no dinerarias de las llamadas «especiales»; esto es, las que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 87 de la LIS (7) cumplen los requisitos para quedar comprendidas bajo el ámbito de aplicación del Régimen Especial de Neutralidad Fiscal.

Tal y como se expondrá con mayor detalle a lo largo de este trabajo, las aportaciones no dinerarias especiales tienen en nuestro ordenamiento un régimen legal diferenciado del de otros tipos de operaciones de constitución de sociedades y aumento de su capital social. Esa diferencia deriva inter alia de su regulación a efectos de ITPAJD, que está contenida en un precepto distinto del que regula generalmente las aportaciones al capital:

— Por una parte, mientras que el artículo 19.1.1º del TRLITP establece la sujeción a OS de «la constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades», el apartado 2.1º del mismo artículo dispone que «no estarán sujetas [...] las operaciones de reestructuración» (8) .
— Por otra parte, el artículo 21 del TRLITP delimita el concepto de «operaciones de reestructuración» a estos efectos por remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades: «A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 [actual 87 de la LIS] del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo» (9) .

Así, en la medida en que una operación de constitución o aumento del capital de una sociedad se realice al amparo del Régimen Especial de Neutralidad Fiscal, su tratamiento en ITPAJD se aparta del otorgado por regla general a otros aumentos de capital social mediante aportación no dineraria, y se asimila al de otras operaciones igualmente cubiertas por ese régimen (v.gr. fusiones y escisiones).

Esta asimilación — fruto, como se verá, de la voluntad del legislador español— coloca a las aportaciones no dinerarias especiales en una posición singular frente al Derecho de la UE y, en particular, frente a la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (en adelante, la «Directiva 2008/7»), que contiene la normativa armonizada en la UE sobre tributación indirecta en operaciones de concentración de capitales —incluyendo la constitución de sociedades, los aumentos de su capital social y determinadas operaciones de reestructuración—.

En términos simplificados, y sin perjuicio del mayor desarrollo que se hace de esta materia más adelante en nuestro análisis, la Directiva 2008/7 contempla también dos regímenes diferenciados de fiscalidad indirecta: por una parte, el generalmente aplicable a constituciones y aumentos de capital y, por otra parte, el aplicable a las que denomina como «operaciones de reestructuración» (10) . Este último resulta, con carácter general, más restrictivo de la facultad de los Estados miembros para imponer gravámenes indirectos sobre las operaciones y, por tanto, más garantista del derecho de los administrados a ejecutar las operaciones sin un coste fiscal.

En su transposición al ordenamiento español, la distinción entre esos dos regímenes motiva la regulación en paralelo mencionada en los artículos 19.1.1º y 19.2.1º del TRLITP, relativos, respectivamente, a la constitución de sociedades y el aumento de su capital social (en general), y a las operaciones de reestructuración (específicamente las definidas en el artículo 21 del TRLITP).

La singularidad de las aportaciones no dinerarias especiales a este respecto estriba en que (como ya se ha expuesto) el legislador interno español ha optado por configurarlas como «operaciones de reestructuración» mediante el artículo 21 del TRLITP y su remisión al artículo 87 de la LIS. Ello pese a que la Directiva 2008/7 no las define como tales y, en su lugar, les concede el mismo tratamiento que a los supuestos genéricos de constitución de sociedades y aumento de su capital. En otros términos, el legislador español ha optado por exceptuar las aportaciones no dinerarias especiales del régimen que, de conformidad con la Directiva, resulta generalmente aplicable a las aportaciones a sociedades para, en su lugar, extenderles determinadas protecciones —más garantistas hacia el contribuyente— cuyo carácter imperativo se reserva en la Directiva a las operaciones que el legislador comunitario sí define como «de reestructuración». En un ejemplo de lo que habitualmente se denomina armonización espontánea (11) (por la cual los Estados miembros optan por aplicar las soluciones de Derecho de la UE a situaciones que no se han armonizado y que son «puramente internas»), las aportaciones no dinerarias especiales se han colocado así en una posición intermedia entre los dos regímenes previstos por la Directiva.

2.3. La problemática aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo a aportaciones no dinerarias especiales

Nuestro análisis en el presente trabajo toma como punto de partida esa singular ambigüedad en la regulación de las aportaciones no dinerarias especiales y sus implicaciones a la hora de determinar si, cuando estas aportaciones conllevan también una asunción de deuda, debería aplicárseles, sin más, el criterio que el Tribunal Supremo antes expuesto, en idénticos términos que si se tratase de aportaciones no dinerarias con asunción de deuda sin encaje en el Régimen Especial de Neutralidad Fiscal ni, por tanto, en el artículo 19.2.1º del TRLITP.

En particular, tal y como se expondrá más adelante, consideramos que es pacífico que no cabría aplicar el criterio del Tribunal Supremo en la jurisprudencia antes mencionada respecto de operaciones consideradas como de reestructuración a efectos de la Directiva 2008/7, en tanto que sería contrario a la prohibición general de imponer gravámenes indirectos contenida en la propia Directiva, tal y como se ha interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (12) .

Resulta igualmente claro que no cabe considerar que las normas aplicables a las operaciones de reestructuración de la Directiva —incluyendo la abundante e ilustrativa jurisprudencia del TJUE al respecto— pueden extrapolarse, sin más, a operaciones distintas de las que la Directiva prevé expresamente.

En nuestra opinión, la singular regulación de las aportaciones no dinerarias especiales genera una tensión sobre la posibilidad de tratarlas (por lo general, en garantía del contribuyente) de la misma forma que las operaciones de reestructuración tal y como las define la Directiva.

El debate sobre tal posibilidad se ha esbozado ya, aunque de forma todavía indirecta, en algunos de los supuestos de aportación no dineraria de activos hipotecados y sus pasivos hipotecarios sobre los que ha resuelto el Tribunal Supremo.

No obstante, hasta donde conocemos, los pronunciamientos del Tribunal Supremo no han tenido en cuenta un elemento de Derecho de la Unión Europea que, en nuestra opinión, es determinante para resolver esta cuestión: la llamada «jurisprudencia Dzodzi» del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (13) . Tal y como expondremos a continuación, el planteamiento de este trabajo consiste en proponer un enfoque basado en la jurisprudencia Dzodzi como clave para resolver las dudas sobre la posibilidad de que el criterio sentado por el Tribunal Supremo para las aportaciones no dinerarias de activos y pasivos reguladas en el artículo 19.1.1º del TRLITP se extrapole también a las aportaciones no dinerarias especiales de activos y pasivos previstas bajo el artículo 19.2.1º del TRLITP.

3. Unas pinceladas adicionales sobre el concepto de aportación no dineraria especial y su incardinación en el TRLITP

3.1. Definición y delimitación en la normativa del Impuesto sobre Sociedades

El artículo 87 de la LIS define las aportaciones de activos amparadas por el Régimen Especial de Neutralidad Fiscal y las diferencia de todas las demás aportaciones de activos —como antes lo hacía su antecedente directo, el artículo 94 del TRLIS— con base en dos requisitos principales (14) :

«a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento».

Con lo cual, sujeto al cumplimento de los restantes requisitos (en su caso), las aportaciones realizadas por una primera sociedad a una segunda, residente en territorio español y controlada en un porcentaje superior al 5 por ciento por la primera tras tal aportación, se encuentran incluidas dentro del alcance del Régimen Especial de Neutralidad Fiscal (15) .

Si bien la norma no se refiere expresamente a la posibilidad de que los activos aportados al amparo del artículo 87 de la LIS se acompañen de las deudas asociadas a ellos, la Dirección General de Tributos ha aclarado, por vía de una asentada doctrina interpretativa, que (sujeto a que las deudas guarden relación con los activos) tal posibilidad es conforme a la normativa del Régimen Especial de Neutralidad Fiscal y que no impide su aplicación (entre otras, en sus contestaciones a las consultas vinculantes V2656-11, de 7 de noviembre de 2011; V1664-08, de 12 septiembre de 2008; V0994-07, de 21 Mayo de 2007 y V1100-06, de 14 junio de 2006 (16) ).

En consecuencia, resulta pacífico que, en aquellos supuestos en que se satisfagan los requisitos del artículo 87 de la LIS y del régimen en general, las aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados junto con las deudas asociadas a los mismos pueden tener encaje en el Régimen Especial de Neutralidad Fiscal.

3.2. Marco normativo de su tratamiento a efectos del ITPAJD

Delimitado así el concepto de aportación no dineraria conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, resulta igualmente pacífico que, en tales supuestos, las aportaciones deberían considerarse comprendidas en el alcance de la remisión que hace el artículo 21 del TRLITP, lo que, a su vez, determina su no sujeción a OS de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.1º del artículo 19 del TRLITP.

Por otra parte, en la medida en que su no sujeción a OS ex 19.2.1º del TRLITP podría permitir un eventual gravamen bajo las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas («TPO») o Actos Jurídicos Documentados («AJD») del ITPAJD, el artículo 45.I.B.10 del TRLITP deja también expresamente exentas de gravamen por estas modalidades a las operaciones de reestructuración, tal y como se definen en el artículo 21 del TRLITP.

Así, las aportaciones no dinerarias de activos y pasivos que se hacen al amparo del Régimen Especial de Neutralidad Fiscal, deberían considerarse no sujetas a OS y, según corresponda, exentas de TPO o AJD.

Como apuntábamos anteriormente, esto supone una regulación distinta de la aplicable a las operaciones de constitución y aumento de capital de sociedades que no tengan la consideración de operación de reestructuración en términos de la LIS y del artículo 21 del TRLITP. Estas se deben considerar sujetas a, y exentas de, OS de conformidad con lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 45.I.B.11 del TRLITP. Por su parte, la incompatibilidad ex lege (artículo 1.2 del TRLITP) entre las modalidades OS, por un lado, y TPO y AJD, por otro, con primacía del primer concepto sobre las otras dos modalidades, impide la tributación por TPO y AJD de las operaciones que hayan quedado sujetas y exentas a OS en virtud de los artículos 19.1.1º y 45.I.B.11 del TRLITP.

El marco normativo pertinente para enmarcar las operaciones a las que se refiere nuestro análisis se completa, por último, con dos preceptos más del TRLITP:

— El artículo 4 de la norma, según el cual «a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa» y
— Su artículo 7.2.A), en virtud del cual se deben considerar transmisiones patrimoniales a efectos de TPO «las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas». Este precepto supone, por tanto, la sujeción a TPO de estas operaciones, que no encuentran exención directa en ninguna otra disposición de la normativa del ITPAJD.

Este marco normativo es fruto de las modificaciones llevadas a cabo mediante la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, cuya finalidad incluye precisamente dar transposición a la normativa incluida en la Directiva 2008/7, tal y como destaca su Exposición de motivos:

«En la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se introducen diversas modificaciones, unas derivadas de la necesaria mejora y simplificación de la gestión del impuesto y otras de la transposición de la Directiva 7/2008/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales».

4. Una visión más detallada de la controversia que pretende zanjar la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo

4.1. La posición de la Administración tributaria

Reformado el TRLITP por vía de esa Ley 4/2008, y adoptado ya el esquema normativo que hemos descrito, da comienzo lo que la doctrina científica ha acabado por acuñar como «el problema de la pluralidad de convenciones teóricamente susceptibles de tributación autónoma» (17) . En el contexto de esta reforma, el juego del artículo 4 del TRLITP abrió la puerta a los «ricos problemas interpretativos» (18) escondidos en la pretendida regla de detección de un hecho imponible unitario introducida en los artículos 19 y 21 de este texto legal. Estas distorsiones y divergencias se pondrán de manifiesto en la constatada falta de unanimidad y uniformidad de la doctrina administrativa y judicial (19) , rápidamente encauzadas en las dos corrientes antagónicas que repasamos a continuación.

En particular, la controversia se manifiesta en la posición adoptada por la Administración tributaria (o, en puridad, las Administraciones tributarias autonómicas de distintas Comunidades Autónomas), que sostuvo de manera continuada y contundente una tesis favorable al gravamen por TPO de la asunción de deuda en las aportaciones conjuntas de activo y su pasivo a cambio de una contraprestación mixta (20) .

Como fundamento, se alegaba (en consonancia con lo que devendría el criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo) la existencia de dos convenciones separables e independientes entre sí: por un lado, la aportación de bienes inmuebles —hasta su valor neto, a cambio de acciones de la sociedad adquirente—, operación sujeta y exenta de OS, TPO y AJD en virtud de los citados artículos 19 y 45.I.B TRLITP; y, por otro, una adjudicación expresa de bienes inmuebles —por el exceso de su valor neto de deuda— cuya contraprestación no consiste en acciones, sino en la asunción de la deuda por la sociedad, operación sujeta a la modalidad TPO, según se desprende del artículo 7.2.A) TRLITP. Esta segunda operación —la transmisión del exceso de valor del inmueble respecto al valor de la ampliación— revestiría trascendencia y autonomía jurídica suficientes como para ser separada de la pura y estricta ampliación de capital en que se enmarca, tratándose así pues de un compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial se asume una deuda. La adquisición del activo por la entidad —en opinión de la Administración— no conlleva necesariamente la transmisión del pasivo, ni esto último es consecuencia lógica de aquello.

La postura de la Dirección General de Tributos en este debate se muestra también favorable, desde sus primeros pronunciamientos al respecto, al gravamen autónomo de la «franja de la aportación que estrictamente no alimenta el capital social de la beneficiaria» (21) . Su toma de partido por la existencia de dos hechos imponibles se refleja, entre otras, en las contestaciones a las consultas V1846-02, de 26 de noviembre de 2002; V0252-05, de 15 de septiembre de 2005; V0549-08, de 12 de marzo de 2008; V0628-08, de 31 de marzo de 2008; V0361-10, de 25 de febrero de 2010; V0490-11, de 1 de marzo de 2011; V2303-11, de 28 de septiembre de 2011 y V1710-12, de 6 de septiembre de 2012.

Igualmente, en la revisión de las reclamaciones frente a las liquidaciones controvertidas, el Tribunal Económico-Administrativo Central descartó con carácter general que la asunción de deuda fuera una pieza accesoria que pudiera quedar subsumida dentro de la operación principal de aportación (22) . Ello sin perjuicio de que existían algunos precedentes de su doctrina que, bajo un régimen normativo anterior a la reforma llevada a cabo por la Ley 4/2008, adoptaron el criterio según el cual dicha asunción «forma parte de una operación societaria de aumento de capital de la que no es posible desligarla», descartando en consecuencia su tributación autónoma por TPO (23) .

4.2. El criterio de los Tribunales de Justicia

Tal y como hemos apuntado anteriormente, los Tribunales Superiores de Justicia otorgaron respuestas heterogéneas al debate sobre el tratamiento de estas operaciones (24) antes de que el Tribunal Supremo tuviera ocasión de sentar criterio al respecto y se posicionase en el mismo sentido en que lo había hecho la Administración tributaria.

Resumimos brevemente en este apartado los pronunciamientos del Tribunal Supremo que han establecido y consolidado la jurisprudencia a este respecto, desde su inauguración con la sentencia de 1 de julio de 2013 a la que nos referíamos anteriormente.

– STS de 1 de julio de 2013: el pronunciamiento inaugural de este criterio del Tribunal Supremo

Como ya se ha señalado, la sentencia de 1 de julio de 2013 (recurso n.^o 713/2012) supuso el primer pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre esta materia. El caso de autos versaba sobre la liquidación girada en concepto de ITPAJD, modalidad TPO, a la sociedad adquirente de una serie de inmuebles aportados conjuntamente con sus deudas hipotecarias. Producto de esta operación, la entidad receptora de los inmuebles quedaba subrogada no solo en la responsabilidad hipotecaria que los gravaba, sino también en la obligación personal con ella garantizada. Como consecuencia, la suma pendiente de amortización del préstamo garantizado con hipoteca sobre la finca aportada era descontado del valor de la finca; el valor neto de deuda resultante, en fin, coincidía con el valor nominal de las participaciones suscritas. A lo que a efectos del presente análisis interesa, en el caso de autos la aportación no se acogió al Régimen Especial de Neutralidad Fiscal del artículo 94 TRLIS, aplicable ratione temporis.

Pues bien, como también se ha apuntado ya, el Tribunal Supremo falló en sentido favorable a la Administración, sentando así por primera vez el criterio según el cual las aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados con asunción de deuda conllevan una doble convención y determinan un gravamen por TPO.

– SSTS de 18 de mayo de 2020: consolidación como jurisprudencia del criterio del Tribunal Supremo

Posteriormente, el Alto Tribunal entró de nuevo en la cuestión que nos ocupa, dictando numerosos pronunciamientos en la misma línea del original de 1 de julio de 2013, en los que merece la pena detenerse.

Con algunas salvedades a la que más adelante nos referiremos, la mayoría de ellos tratan sobre aportaciones de activos y pasivos no acogidas al Régimen Especial de Neutralidad Fiscal. En éstas, el Tribunal se aferra a la idea de la doble convención, descartando la existencia de una única realidad y causa negocial en el negocio examinado. A su juicio, el prototipo de operación en cuestión comprende «dos convenciones perfectamente delimitadas y separables». Ambas porciones, por añadidura, suponen cada cual una manifestación autónoma de capacidad económica. Y, en líneas generales, no se aprecia que ni el TRLITP ni la Directiva 2008/7 permitan entender proscrito el derecho a gravar una transmisión de deuda realizada con ocasión de otra operación. El artículo 4 del TRLITP, al mismo tiempo, permite la detección de más de una convención en el seno de un único acto; y el artículo 25 del mismo texto, por su parte, al configurar la base imponible de las ampliaciones de capital por referencia al importe nominal en que aquel quede fijado, se ciñe a las operaciones societarias sujetas a gravamen por ITPAJD en dicho concepto y no, por tanto, al tratamiento fiscal bajo otras modalidades del Impuesto de los eventuales negocios concurrentes con dichas operaciones.

Tomando como punto de partida la sentencia de 1 de julio de 2013, esta serie de argumentos viene elaborada en tres sentencias de 18 de mayo de 2020 (recursos n.^o 6263/2017, 5194/2017, 3205/2017), donde la concurrencia de interés casacional objetivo derivaba tanto de la necesidad de fijar jurisprudencia, como de su eventual afectación a un gran número de situaciones, mientras que la cuestión por resolver consistía en dirimir la existencia, bien de una única, o bien de dos convenciones separadas, a los efectos de la carga impositiva que proyecta el ITPAJD.

El Tribunal, tras reconocer que —como muestra la existencia de pronunciamientos contradictorios en instancias inferiores a los que ya se ha hecho referencia— la cuestión no es pacífica, se inclina decididamente por la última alternativa, y ello porque «no hay obstáculo legal para que la primera [convención] se produzca sin que tenga lugar la segunda» o, dicho de otro modo, puesto que «es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente».

Una vez demostrado, a su juicio, que ambas convenciones no son inescindibles y que, por tanto, la asunción de la deuda hipotecaria no está absorbida por la aportación de los inmuebles, el Tribunal apuntala su argumento al reconocer en cada una de ellas un indicador autónomo y «perfectamente identificable» de capacidad económica.

La sentencia analiza también la compatibilidad de este criterio con el artículo 25 del TRLITP, que, para determinar la base imponible de las operaciones sujetas a OS, establece en su apartado 1 que «[e]n la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas». Conforme a lo dispuesto en este precepto, la deuda asumida en las aportaciones se debe tener ya en cuenta para delimitar el contenido económico de una convención (la aportación que queda sujeta a OS). En consecuencia, las recurrentes habían cuestionado la posibilidad de que la misma deuda que sirve para delimitar el contenido de un hecho imponible de ITPAJD se tenga también en cuenta para apreciar la existencia de otro hecho imponible adicional.

El Tribunal Supremo descarta finalmente que, en el sentido de estos argumentos, el método de delimitación de la base imponible de la modalidad OS recogido en el artículo 25 del TRLITP determine que la transmisión de deudas está exenta de todo otro gravamen, pues (sentada la existencia de dos convenciones autónomas) «el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones». La asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas hipotecadas en el contexto de su aportación al capital de una sociedad, en conclusión, supone para el Tribunal Supremo una convención independiente, además de una manifestación individualizada de capacidad económica, ajena en cualquier caso al ámbito objetivo de la Directiva 2008/7 y la normativa de transposición nacional —artículos 19, 21, 25 y 45.I.B.10 del TRLITP—.

Sintomáticamente, el Tribunal cierra este razonamiento confesando expresamente sus dudas sobre la materia: «la cuestión que nos ocupa es discutible» —admite—. Ahora bien, una solución contraria a la adoptada «supondría revisar la doctrina establecida recientemente», siendo así que en el caso a examen una interpretación renovada no aparece «con suficiente nitidez como para alterar ese criterio jurisprudencial».

Sirva como muestra adicional de esta vacilación el voto particular formulado por los magistrados Montero Fernández y Merino Jara en las sentencias recaídas en estos tres recursos; voto particular que aparecerá, en los mismos términos y bajo la misma rúbrica, en la jurisprudencia posterior del Tribunal Supremo sobre supuestos semejantes (sentencias de 17 de septiembre y 8 de octubre de 2020, y de 20 de mayo y 22 de diciembre de 2021; recursos n.^o 2378/2019, 3270/2018, 633/2019 y 8152/2018).

Tildando de «acrítica» la remisión efectuada en sus resoluciones de 18 de mayo de 2020 a la doctrina de su anterior sentencia de 1 de julio de 2013, los magistrados disidentes estructuran sus motivos en torno a tres ideas vertebradoras: la existencia de una convención única y no binomial, la delimitación inherente a la base imponible del ITPAJD y el influjo de la Directiva comunitaria —todo lo cual, considerado en su conjunto, debió llevar al Tribunal, a su juicio, a modificar su anterior criterio—.

En primer lugar, por más que la aportación del inmueble hipotecado pueda hacerse bien sin asunción, bien con asunción del préstamo hipotecario, y de forma meramente interna o mediante subrogación completa de la sociedad adquirente en la posición jurídica del anterior deudor, lo relevante para los magistrados es que todas ellas no son sino posibles modalidades de manifestar «una sola voluntad y una sola causa negocial». Sea cual sea la forma en que se articule, la realidad es que solo existe una convención gravable.

Seguidamente, atendiendo a la configuración de la base imponible del ITPAJD, modalidad OS, tal y como viene establecida en el artículo 25 del TRLITP con arreglo a lo previsto en el artículo 11 de la Directiva 2008/7, ésta deberá coincidir con el importe nominal en que el capital de la sociedad quede fijado a resultas de la operación correspondiente. Mediante esta redacción, entienden los magistrados que suscriben el voto particular que la base imponible y, por tanto, el contenido gravable de la operación en su conjunto, quedan terminantemente delimitados. La adjudicación del inmueble, por ende, no podría tenerse en cuenta a la vez para determinar un hecho imponible distinto (esto es, la adjudicación en pago de asunción de deuda), pues el precepto citado conforma, por referencia al valor neto de la aportación realizada, el contenido objetivo de la base y el hecho imponible, necesariamente correlacionados en tanto que aquella viene a representar la medición cuantitativa de éste.

Por último, estiman los magistrados disidentes que las «razonables y serias dudas» que presenta el supuesto desde la perspectiva del Derecho de la Unión hacen procedente el planteamiento de una cuestión prejudicial. De lo contrario, alegan, el efecto útil de la Directiva podría verse comprometido por una interpretación que, como la de la sentencia objetada, incide directamente sobre el principio de libertad de circulación de capitales. La carga y obstáculo que puede imponer sobre una operación claramente cubierta por el alcance de la Directiva y delimitada en su base y hecho imponible por el referido artículo 11 suscitan, cuando menos, una polémica que debería valorar el Tribunal de Justicia de la Unión.

– Jurisprudencia posterior

Hasta la fecha, el Alto Tribunal se ha pronunciado en al menos cuatro nuevas ocasiones (sentencias de 17 de septiembre y 8 de octubre de 2020, y de 20 de mayo y 22 de diciembre de 2021 (recursos n.^o 2378/2019, 3270/2018, 633/2019 y 8152/2018)) ante el examen del gravamen indirecto sobre una aportación no dineraria consistente en un inmueble gravado con hipoteca en garantía de préstamo hipotecario, por la convención correspondiente a la transmisión del pasivo. Ante idéntica cuestión interpretativa, todas ellas se remiten al contenido de las dictadas anteriormente en esa materia —señaladamente, las de 18 de mayo de 2020—.

En al menos uno de estos nuevos recursos de casación (número 2378/2019), consta que el recurrente interesó el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE, a fin de que éste determinara si es conforme con el Derecho de la Unión «exigir un gravamen con motivo del aumento del capital social, a título de adjudicación en pago de deudas, interfiriendo de ese modo en la financiación interna de la empresa». El Tribunal Supremo, en este extremo, se limitó a corroborar su tesis histórica al circunscribir tanto el objeto de la Directiva 2008/7, como la delimitación que impone de la base imponible del impuesto a las aportaciones por referencia a su valor neto de deudas, a dichas aportaciones sociales y no, por tanto, a cualesquiera otros actos o negocios realizados con ocasión de éstas. El precepto que configura el cálculo de la base imponible del impuesto sobre las aportaciones, según el Tribunal, «no puede interpretarse más allá de sus propios términos cuando los mismos son extraordinariamente claros», esto es, en el sentido de que la transmisión de deudas controvertida esté exenta de todo gravamen.

– STS de 25 de noviembre de 2020

Al margen de las anteriores, la sentencia dictada por el Tribunal Supremo en fecha 25 de noviembre de 2020 (recurso n.^o 1200/2018) examina un supuesto en que una nueva arista pone a prueba su hasta ahora tan uniforme como, respetuosamente, discutible criterio. Pues bien, en el caso de autos la aportación no dineraria realizada en favor de la sociedad recurrente cualifica y se acoge al Régimen Especial de Neutralidad Fiscal del artículo 94 TRLIS —lo que, como ya se ha expuesto, la incardina en el ámbito de las «operaciones de reestructuración» según la definición que recoge, mediante la técnica del reenvío al TRLIS, el artículo 21 del TRLITP—.

Ante esta específica y novedosa tesitura, si bien ante idéntica cuestión interpretativa —la existencia de una o de dos convenciones— el Tribunal Supremo se inclinará, sin embargo, por remitirse nuevamente a la doctrina fijada en sus sentencias de 18 de mayo de 2020.

Los argumentos de la parte recurrente, eso sí, se alejaban de este debate al entender que, única o binomial, la convención consistente en la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas debía quedar no sujeta a OS y exenta de TPO y AJD (en la primera hipótesis) o sujeta pero exenta a OS y exenta de TPO y AJD (en la segunda), merced a su dimensión «medial, inherente e inescindible de la operación de reestructuración empresarial en la cual se incardina y de la que trae su única causa». Como fundamento de esta pretensión, se alegaba la vulneración de la Directiva 2008/7, en atención a su propósito de eliminar la tributación indirecta sobre operaciones de concentración de capitales, como mecanismo de garantía de su libre circulación. La jurisprudencia del TJUE acerca de esta norma, también alegada, había venido rechazando abiertamente las medidas nacionales de fiscalidad indirecta susceptibles de incidir directamente en los actos o negocios de concentración de capitales. Concretamente, se hacía referencia al asunto C-197/94 y C-252/94, Bautiaa, donde el Tribunal censuró un gravamen indirecto a una operación de fusión, formalmente impuesto sobre la operación de transformación de reservas en capital que tuvo lugar en la sociedad que iba a ser absorbida; también, al asunto C-397/07, Comisión c. España, donde se concluía el carácter «obligatorio e incondicional [...] cuyo ejercicio debe estargarantizado en el ámbito nacional de forma simple y sin ambigüedad» de la exención prevista en la Directiva.

Nada de lo anterior, en fin, es suficiente para que el Tribunal se aparte de su razonamiento. Todo lo contrario, éste consagra el Fundamento Jurídico Noveno de la sentencia en cuestión a justificar mediante un argumento novedoso la plena subsunción en la teoría de la doble convención de las operaciones de reestructuración de los artículos 94 del TRLIS y 21 del TRLITP que se instrumenten mediante la aportación de activos y pasivos.

Entrando a continuación a reinterpretar el concepto de «operación de reestructuración», el Tribunal Supremo la limita a aquellas inherentes a la patrimonialización de una sociedad con ocasión de su constitución o de su reconfiguración. Por el contrario, excluye de su ámbito objetivo aquellos otros actos jurídicos que, innecesarios y diferentes a los anteriores, «solo representan la mera adquisición de titularidades patrimoniales activas o pasivas por una sociedad cuya estructura permanece invariable con esa adquisición». Este esfuerzo hermenéutico permite al Tribunal, en definitiva, mantener la distinción entre el aumento de capital stricto sensu y la adjudicación expresa en pago de asunción de deuda, a los efectos de su gravamen bajo el ITPAJD en los términos ya conocidos.

4.3. Las aportaciones no dinerarias especiales en el marco de la jurisprudencia del Tribunal Supremo

De todos los precedentes abordados por el Tribunal Supremo sobre aportaciones no dinerarias, sólo uno (la sentencia de 25 de noviembre de 2020, cit.) versa sobre una calificada no sujeta en aplicación del artículo 19.2.1º del TRLITP, al haberse acogido al Régimen Especial de Neutralidad Fiscal del artículo 94 TRLIS. Tal y como ya se ha avanzado, el Tribunal se decanta en su fallo por la inaplicación de la exención establecida en el artículo 45.I.B.10 del TRLITP a la parte del activo que se corresponde con el pasivo asumido en contraprestación.

5. La imposición indirecta sobre la concentración de capitales en el Derecho de la Unión Europea: Directiva 2008/7

5.1. Origen, finalidad y contenido

Tal y como hemos señalado anteriormente, la Ley 4/2008 y las modificaciones que introdujo en el TRLITP son las normas de transposición de la Directiva 2008/7, que contiene la normativa armonizada en materia de imposición indirecta sobre concentraciones de capitales. Esa normativa ha tenido, a su vez, un desarrollo histórico que ha ido perfilando sus elementos clave y que resulta útil para entender su finalidad y contenido material.

Bajo la presidencia del profesor Fritz Neumark, el Comité Económico y Financiero de la Comunidad Económica Europea produjo, en 1962, un informe dirigido a examinar el impacto de las disparidades entre las cargas fiscales de los Estados miembros de la CEE sobre la formación y el funcionamiento del mercado común (25) . Hoy, el llamado «Informe Neumark» es unánimemente reconocido por inaugurar —bajo la previsión expresa del artículo 99 del Tratado de Roma— la senda de la armonización fiscal en Europa (26) .

Tanto sus intenciones primigenias como, hasta la fecha, sus frutos más relevantes se circunscriben al ámbito de la fiscalidad indirecta y, dentro de esta, al de los impuestos sobre el consumo. En cuanto a la fiscalidad indirecta sobre las operaciones de capitales, la por entonces impensable agilización de los flujos de capitales, la subsecuente introducción de una moneda única y, en fin, los condicionantes de la crisis financiera han marcado un devenir oscilante entre dos extremos: por un lado, la total integración comunitaria y, por otro, la congelación o standstill de los mecanismos domésticos de recaudación a fin de no menguar el ingreso público —una lucha que encarna, como se desgrana más adelante, la Directiva 2008/7—.

Nada más elocuente que la aparente antinomia entre sus considerandos consecutivos número 5 («La mejor solución para alcanzar estos objetivos consistiría en suprimir el impuesto sobre las aportaciones») y número 6 («Las pérdidas de ingresos que resultarían de la aplicación inmediata de tal medida parecen, no obstante, inaceptables para los Estados miembros que actualmente aplican el impuesto sobre las aportaciones»). Paradójicamente, las corrientes primitivas en la línea de Neumark discurrían por un tercer carril intermedio, pues no aspiraban sino a adaptar o aproximar los regímenes fiscales de los Estados miembros en la medida necesaria y como medio para para lograr su la neutralidad desde la perspectiva de la libertad de competencia. Si bien la consecuencia lógica de ello debería conducir una cierta homogeneidad entre legislaciones nacionales, es difícil afirmar que lo que se persiguiera entonces fuera la consecución de la unificación completa y a toda costa en el tratamiento de operaciones y rentas (27) .

Como quiera que sea, la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, supone hasta la fecha una de las cumbres del largo proceso de «desfiscalización» (28) de las concentraciones de capital emprendido por el legislador de la Unión Europea con el claro propósito de eliminar las perturbaciones a la libre circulación de capitales y a la libertad de establecimiento, de cara a la consecución de un auténtico mercado común que no entorpezca la competencia intracomunitaria (29) . Al fin y al cabo, la propia idea de mercado común (o interior, desde el Tratado de Lisboa) es consustancial a la de un «espacio económico único del que había que expulsar toda traba (incluidas las de naturaleza fiscal) a las libertades comunitarias y a la libre competencia de los operadores económicos» (30) .

Esta ideología subyace asimismo a su precedente normativo inmediato —la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales—, cuyos considerandos ya advierten del nocivo efecto de esta clase de impuestos (a saber, de los que sujetan las aportaciones a sociedades y de los impuestos de timbre sobre los títulos representativos de valores) sobre las aspiraciones hacia la configuración de un mercado común que revista las características de un mercado interior. Las discriminaciones, situaciones de doble imposición y disparidades que acarrea el mantenimiento por los Estados miembros, en condiciones heterogéneas, de estos gravámenes, entraña una amenaza directa a la libre circulación de capitales, que solo puede ser corregida mediante su armonización y, eventualmente, su reducción hasta la supresión definitiva.

El primero de estos pasos emprendidos por la Directiva 69/335/CEE —la armonización— cristalizó en la fijación de un tipo máximo de gravamen para los impuestos en vigor sobre determinadas operaciones de aportación de capitales, a saber, la constitución de una sociedad, su transformación y traslado transfronterizo, y su patrimonialización mediante la inyección de capital o instrumentos equivalentes. Según su redacción original, los Estados miembros estaban facultados para imponer una tarifa de hasta el 1 % a las aportaciones de socios a una sociedad, y de hasta el 0,5 % a ciertas operaciones de reestructuración (31) . Paralelamente, quedaba proscrito cualquier impuesto o derecho de timbre sobre la emisión de títulos representativos de capital o deuda.

El segundo paso —la reducción— se aceleró a través de la modificación introducida por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, que —partiendo de la censura de sus adversos efectos económicos— obligaba a los Estados miembros a suprimir los gravámenes sobre las operaciones sujetas a un tipo inferior al 0,5 %, y limitaba —como contrapeso a la eventual merma del erario público— al 1 % (con posibilidad, eso sí, de supresión) la tarifa que se mantuviera, en su caso, sobre las operaciones no afectadas por la anterior prohibición.

En 2006, tras la supresión generalizada de los impuestos indirectos a las aportaciones de capitales en la mayoría de los Estados miembros (32) , y como incentivo para relanzar el menguante apetito inversor, se presenta la propuesta que culminaría en la Directiva 2008/7, cuya nota fundamental es la prohibición absoluta de gravamen sobre las aportaciones de capital y las operaciones de reestructuración. Se admite, eso sí, el mantenimiento de determinados gravámenes en vigor a 1 de enero de 2006, siempre y cuando no sean reinstaurados o reformados inpeius tras su eventual derogación o modificación, respectivamente, por el correspondiente Estado miembro. Esta suerte de cláusula standstill había sido ya vista como una «obligación implícita» (33) a la Directiva 69/335, de todos modos, por la jurisprudencia del TJUE (sentencia de 11 de noviembre de 1999, asunto C-350/98, Henkel Hellas).

Dicho esto, el efecto de la Directiva 2008/7 debe destacarse (34) asimismo en cuanto a la definición que introduce de los conceptos —incompatibles entre sí— de «aportaciones de capital» y «operaciones de reestructuración» a través de, respectivamente, sus artículos 3 y 4.

En la primera figura, quedan expresamente incluidos los negocios ya esbozados en la Directiva 69/335: la constitución de una sociedad, su transformación y determinados traslados transfronterizos, y su patrimonialización mediante la inyección de capital o instrumentos equivalentes vía aportación de bienes de cualquier naturaleza.

En la figura «operaciones de reestructuración», a su vez, quedan subsumidas la transmisión entre sociedades de universalidades patrimoniales o de ramas de actividad, así como el canje de valores, siempre y cuando su respectiva contrapartida consista —«al menos parcialmente»— en valores representativos del capital de la adquirente. En lo que ahora interesa, por tanto, las «operaciones de reestructuración» se definen en la Directiva como aportaciones de activos cuya contrapartida puede también venir dada por una asunción de pasivos, y no solo por fondos propios, dado que se admite que los «valores representativos del capital de la adquirente» pueden ser solo una parte de la contraprestación recibida por el aportante.

En virtud de sus artículo 5.1, letras a) y e), y 7.2, la Directiva recoge la referida prohibición de instaurar y reinstaurar cualquier forma de imposición indirecta sobre ambas clases de operaciones. Y en virtud del 6.1, paralelamente, permite mantener este tipo de gravámenes sobre ciertos supuestos específicos entre los que se encuentran, en lo que aquí interesa, «los bienes de cualquier naturaleza que se aporten a una sociedad de capital, en la medida en que la transmisión de esos bienes tenga una contrapartida que no sean participaciones sociales». Al cubrir las contraprestaciones mixtas realizadas con ocasión de una aportación de bienes a una sociedad, este precepto fricciona con la definición de las operaciones de reestructuración con contraprestación parcial en forma de acciones o participaciones, y abre una vía de escape para interpretaciones que, como la del Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de noviembre de 2020 (recurso n.^o 1200/2018), vetan esta naturaleza al exceso sobre el valor de las fincas aportadas que no se retribuye con acciones sino con asunción de obligaciones. Como sustento adicional de esta postura, por último, es menester acudir al artículo 11 de la Directiva, dirigido precisamente a regular el cálculo de la base imponible de esta clase de aportaciones de capital, que deberá hacerse por referencia al valor real de los bienes de cualquier naturaleza aportados por los socios, previa deducción de las obligaciones asumidas por la sociedad a consecuencia de dicha aportación.

En cualquier caso, la sistemática de la norma comunitaria conduce, indubitadamente, a la eventual supresión del impuesto sobre las aportaciones: así se desprende, textualmente, de sus considerandos 4 y 5, que lo contemplan como «mejor solución» no solo para la consolidación de un mercado interior, sino también para amortiguar en la medida de lo posible los efectos económicos negativos de la maltrecha coyuntura económica coetánea a su aprobación.

5.2. La interpretación jurisprudencial, teleológica y expansiva, del alcance y contenido de la Directiva 2008/7

En este punto, la estela de pronunciamientos del TJUE acerca de la Directiva 2008/7 revela una especial sensibilidad con tal espíritu y ambición, marcada por la reiterada exigencia de que los Estados miembros hagan todo lo posible para no «poner en peligro los fines de la Directiva» o, dicho de otro modo, para asegurar su cumplimiento y plena eficacia, conforme al objetivo por ella perseguido (SSTJUE de 28 de junio de 2007, Albert Reiss, C-466/03, apartados 49 y ss.; de 19 de marzo de 2002, Comisión c. Grecia, C-426/98, apartado 24; de 20 de abril de 1993, Ponente Carni, C-71/91 y C-178/91). Objetivo que no es otro que «eliminar, en lo posible, los factores que puedan falsear las condiciones de competencia u obstaculizar la libre circulación de capitales y garantizar así el buen funcionamiento del mercado interior», tal y como reconoce expresamente, entre otras, la STJUE de 22 de abril de 2015, Drukarnia, C-357/13.

Así pues, la hermenéutica del Tribunal de Justicia de la Unión ha construido una visión explícitamente amplia y expansiva de la Directiva, reconocida en pronunciamientos tales como Albert Reiss, cit., Solida (sentencia de 17 de octubre de 2002, asunto C-138/00), Gielen (sentencia de 9 de octubre de 2014, asunto C-299/13), Air Berlin (sentencia de 19 de octubre de 2017, asunto C-573/16), Braun (sentencia de 3 de julio de 2014, asunto C-524/13), FECSA/ACESA (sentencia de 27 de octubre de 1998, asuntos acumulados C-31/97 y C-32/97) e IM Gestão de Ativos (sentencia de 22 de diciembre de 2022, asunto C-656/21).

Citando al Tribunal, por todas, en el más reciente asunto IM Gestão de Ativos, y tras recordar que «el artículo 5 de la Directiva, habida cuenta del objetivo perseguido por esta, se interpretará en sentido amplio», sobresale la afirmación de que «la prohibición de gravar las operaciones de concentración de capitales se aplica también a las operaciones que no están expresamente contempladas por dicha prohibición, en cuanto dicha imposición equivale a gravar una operación que forma parte de una operación global en relación con la concentración de capitales (véase, en este sentido, la sentencia de 19 de octubre de 2017, Air Berlin, C-573/16, EU:C:2017:772, apartados 31 y 32 y jurisprudencia citada)».

Esta lectura ha ido eminentemente encaminada a hacer efectivo el «claro e incondicional» mandato prohibitivo —confirmado por el TJUE en Ascendi (sentencia de 12 de junio de 2014, asunto C-377/13)— frente a cualquier clase de gravamen o condicionamiento impuesto sobre las operaciones cubiertas por el alcance de la Directiva. Ello lleva al Tribunal a incluir, por extensión, en el ámbito de ésta prohibición a aquellas operaciones que constituyen formalidades necesarias (sentencia de 5 de marzo de 1998, asunto C-347/96, Solred, y sentencia de 29 de septiembre de 1999, asunto C-56/98, Modelo) o partes integrantes (sentencia de 1 de octubre de 2009, asunto C-569/07, HSBC, y sentencia de 15 de julio de 2004, asunto C-415/02, Comisión c. Bélgica) en el contexto de una operación global de aportación de capitales.

Esta clase de operaciones fronterizas —tal y como se desprende del análisis llevado a cabo por el TJUE en su análisis caso por caso— deben recibir a efectos impositivos un tratamiento unitario (sentencia de 13 de febrero de 1996, asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94, Bautiaa, y sentencia de 17 de octubre de 2002, asunto C-339/99, ESTAG) merced a una calificación objetiva y uniforme (asuntos Bautiaa, cit.; Nonwoven —sentencia de 27 de octubre de 1998, C-4/97— y HenkelHellas —sentencia de 11 de noviembre de 1999, C-350/98) del negocio en cuestión. La realidad económica de la operación, así pues, debe prevalecer en su lectura a la luz de la Directiva por encima de la calificación que le atribuyan las eventuales particularidades de los diferentes Derechos y regímenes fiscales nacionales (Comisión c. Bélgica, cit.).

Como eje de todo lo anterior, el referido artículo 7.2 de la Directiva, que recoge la prohibición expresa de reinstaurar un gravamen que ha sido suprimido, será el mecanismo recurrente del Tribunal de Justicia (asuntos Gielen, Air Berlin e IM Gestão de Ativos, cit., y jurisprudencia citada en cada uno de ellos) para desarmar todas aquellas interpretaciones de la normativa nacional que, al permitir que de facto se reinstaure un gravamen sobre las aportaciones, tengan por efecto restringir el ámbito de aplicación de la Directiva y de su legislación de transposición, privándolas de su efecto útil.

Con carácter general, la actuación del Tribunal de Justicia de la Unión ha sido bienvenida por la doctrina por anteponer «más allá de una mal entendida razón fiscal o de Estado [...] el valor de la norma y el respeto a un criterio material al que sirve aquel Derecho, como es la defensa de la libertad de establecimiento y de localización de las inversiones, sin más limitaciones que las derivadas de la propia competencia» (35) . Así, determinadas formas de imposición indirecta en el Derecho español sobre operaciones de concentración de capital, de hecho, ya habían sido objeto de censura por el máximo intérprete del Derecho comunitario: particularmente en los asuntos Solred, cit., y C-397/07, Comisión c. España (sentencia de 9 de julio de 2009), casos en que la doctrina ya había puesto de manifiesto su posible colisión con la norma doméstica correspondiente (36) .

En Solred, el TJUE era interpelado sobre la compatibilidad con la Directiva 69/335 de un gravamen del 0,5 % en concepto de AJD sobre el desembolso pendiente del capital inicialmente suscrito en el acto de constitución social, cuando la capitalización de la sociedad en el momento de su constitución (incluyendo por tanto el capital suscrito y no desembolsado) ya había estado íntegramente sometida a imposición como operación societaria, al tipo del 1 %. Pues bien, según las conclusiones del abogado general, ratificadas más adelante por el TJUE, «no puede dudarse que el tributo, aunque grava formalmente el acto jurídico con el que se formaliza la aportación de parte del capital, se exige con ocasión y a causa de la aportación, necesaria para completar el capital social [...] se trata, por tanto, de un impuesto indirecto que tiene las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones» (37) . Ello permite al Tribunal concluir que el impuesto controvertido entra de lleno dentro del ámbito de aplicación de la prohibición de la Directiva, cuyos términos, a su vez, está formulados de manera suficientemente precisa e incondicional.

En Comisión c. España, el TJUE censuró la aplicación de determinadas previsiones del TRLITP ya de largo condenadas por la doctrina a «una muerte anunciada» (38) y abolidas definitivamente de nuestro ordenamiento a través de la Ley 4/2008. La primera de ellas, la del artículo 45.I.B.10, al condicionar la exención de las operaciones de reestructuración a su efectiva sujeción al régimen de neutralidad del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. La obligación de optar por este régimen, desaparecida en su redacción actual, suponía «una duda, una ambigüedad, una dificultad o limitación de la exención contraria a la Directiva», que no cabe amparar en motivos generales anti-fraude que no están recogidos como excepción a la prohibición obligatoria e incondicional de la Directiva (39) . La segunda de las disposiciones atacadas por el Tribunal, por su parte, determinaba el gravamen en la modalidad OS del traslado de domicilio de sociedades cuando no hubieran sido sometidas a este mismo impuesto en su Estado de origen. Pues bien, nuevamente, la armonización completa y exhaustiva operada por la Directiva 69/335 debe conducir según la Corte de Justicia a considerar esta previsión incompatible con su proyección (40) .

Los argumentos esgrimidos por el Reino de España en el sentido de evitar así el arbitraje de jurisdicciones son desestimados, al no estar expresamente previstos por la norma comunitaria.

5.3. Acogimiento en el ordenamiento español de la Directiva 2008/7 y la jurisprudencia del TJUE al respecto

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, introduce en el ordenamiento jurídico español el contenido de la Directiva 2008/7, y en particular el mandato de su artículo 5.1, letras a) y e). A través de esta reforma del TRLITP (41) , fueron implantadas tanto la no sujeción a Operaciones Societarias de las operaciones de reestructuración —apartado 1º del artículo 19.2 del TRLITP—, como también —en la nueva redacción de su artículo 45.I.B.10— la exención de ésas operaciones de reestructuración «en cuanto al gravamen por las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o de Actos Jurídicos Documentados».

En las operaciones que no son de reestructuración, a falta de exclusión del gravamen por la modalidad TPO en nuestra normativa, el Tribunal Supremo ha interpretado —en una interpretación que podría entenderse amparada en el artículo 6.1.c) de la Directiva antes mencionado— que la aportación no dineraria de un bien hipotecado puede dar lugar a dos convenciones: una primera, la de aumento de capital por el valor neto de los inmuebles aportados y hasta ese valor, y otra segunda, la de asunción de deuda por el valor real de los bienes que exceda de ese valor neto; interpretación contenida en sus sentencias, ya analizadas, de 1 de julio de 2013 (recurso n.^o 713/2012), 18 de mayo de 2020 (recursos n.^o 6263/2017, 5194/2017, 3205/2017), 17 de septiembre, 8 de octubre y 25 de noviembre de 2020 (recursos n.^o 2378/2019, 3270/2018 y 1200/2018), y de 20 de mayo y 22 de diciembre de 2021 (recursos n.^o 633/2019 y 8152/2018).

Singularmente, en cuanto a las operaciones de reestructuración distintas de aportaciones no dinerarias y acogidas, por tanto, a otro apartado del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, el Tribunal Supremo ha establecido doctrina relevante a través de al menos tres pronunciamientos de contenido sustancialmente idéntico (sentencias de 23 y 25 de marzo de 2021, recursos n.^o 6071/2019 y 7546/2019, y sentencia de 15 de abril de 2021, recurso n.^o 7473/2019). La cuestión a examen, en particular, derivaba de una liquidación en que la Administración tributaria consideró que el contribuyente había realizado, propiamente, dos operaciones: una de fusión por absorción, no sujeta al ITPAJD en cuanto operación de reestructuración empresarial, y otra de ampliación de capital, operación societaria sujeta al mismo impuesto en esta modalidad.

Pues bien, a juicio del Tribunal Supremo, debe entenderse que existe una única convención a efectos del ITPAJD cuando, como ocurre en este supuesto, los negocios jurídicos realizados en el marco de la operación de reestructuración guardan una estrecha vinculación con la reestructuración en sí, aunque no sean imprescindibles para que esta se ejecute desde un punto de vista legal. Así, al analizar la operación controvertida —una fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada, con ampliación de capital por la entidad absorbente— el Tribunal Supremo (con mención expresa de la proyección de la Directiva 2008/7) estima determinante de su calificación jurídico-fiscal unitaria la intensidad de su vinculación entre sus partes integrantes. Calificación unitaria que, en consecuencia, redunda en la no sujeción del conjunto de la operación de reestructuración al amparo del artículo 19.2.1º del TRLITP, al quedar absorbida en ésta la posible convención separada consistente en una aportación de capital distinta de la reestructuración (a saber, el aumento de capital).

Para el Tribunal Supremo, de todas formas, el efecto de las Directivas sobre concentración de capitales no es desconocido: ya en sentencia de 3 de noviembre de 1997 (recurso n.^o 544/1995) había declarado nulos determinados preceptos del Reglamento del ITPAJD. En particular, aquellos que permitían gravar las operaciones de cancelación de empréstitos, desembolso de dividendos pasivos y transformación de las acciones nominativas en acciones «al portador»; aunque ninguno, en mayor o menor medida, esté directa y expresamente cubierto por la prohibición de la Directiva, todos merecen censura por suponer en la práctica una duplicidad de gravamen sobre aportaciones de capital. De otro modo, la consabida finalidad de la norma armonizadora quedaría de facto frustrada; la imprecisión, por su parte, de la legislación española, no puede resolverse sino «acudiendo al sentido adecuado al ordenamiento comunitario» (42) .

6. Dudas interpretativas bajo el estado actual de la cuestión; la jurisprudencia Dzodzi como clave de su resolución

6.1. La tensión entre una lectura finalista del TRLITP y la posición del Tribunal Supremo

En la línea del razonamiento anterior y sintetizando lo ya expuesto, creemos que las dudas interpretativas que, en nuestra opinión, subsisten sobre el tratamiento de las aportaciones no dinerarias especiales estriban en una (al menos aparente) contradicción entre, por un lado, la manifiesta intención del legislador español por asimilar estas aportaciones a las operaciones de reestructuración previstas por la Directiva y, por otro lado, la decisión del Tribunal Supremo de aplicarles el mismo criterio que a aportaciones no dinerarias que no estén cubiertas por el Régimen Especial de Neutralidad Fiscal.

Cabe sostener, en este sentido, que el legislador nacional ha ampliado el concepto «operaciones de reestructuración» definido en el artículo 4 de la Directiva para incluir dentro de tal concepto las aportaciones no dinerarias del artículo 94 del TRLIS —como hace, y no es controvertido, el artículo 21 del TRLITP—. Definidas así, podría entenderse que, en calidad de operaciones de reestructuración, deben quedar exoneradas de toda forma de imposición indirecta, también por la parte de los activos transmitidos cuya contrapartida contable no venga constituida por valores representativos del capital de la sociedad adquirente, sino por las obligaciones asumidas por ésta. Nuestro legislador dejó exoneradas de toda imposición indirecta unas operaciones que, al amparo del artículo 6.1.c) de la Directiva, podrían haber quedado sujetas, por la parte correspondiente a la deuda asumida, a TPO. Esa exoneración, en fin, haría de lleno aplicable la prohibición expresa establecida en el artículo 7.2 de la Directiva de reinstaurar un gravamen que ha quedado suprimido.

En coherencia con esta hipótesis, sería lógico plantear que debe atribuirse a esas aportaciones el mismo tratamiento fiscal que se ha dispuesto para las operaciones de reestructuración previstas en el artículo 4 de la Directiva y, en particular, la doctrina aplicada por el Tribunal Supremo de forma no controvertida en sus pronunciamientos sobre el tratamiento en ITPAJD de operaciones de fusión y su potencial desglose en varias convenciones (43) .

Sin embargo, en su (hasta la fecha, único) pronunciamiento expreso sobre esta materia concreta, el Tribunal Supremo ha optado por la solución contraria; esto es, extender a estas operaciones el mismo tratamiento aplicable a las aportaciones ajenas al Régimen Especial de Neutralidad Fiscal.

Esta solución se basa esencialmente en el hecho de que las aportaciones no dinerarias del artículo 87 de la LIS no son reestructuraciones empresariales cubiertas por el artículo 4 de la Directiva; este es el motivo de que el Tribunal Supremo haya considerado que no pueden disfrutar de la exoneración de todo gravamen indirecto que la Directiva exige en ese tipo de operaciones y, por tanto, que la exención doméstica del vigente artículo 45.I.B.10 del TRLITP no abarca la asunción de deuda que surge como contrapartida contable del bien aportado en lo que excede su valor neto (esto es, en lo que excede de su valor real descontado en el importe de las deudas que garantiza).

No obstante, creemos que existe margen para matizar esta posición jurisprudencial en un sentido, dicho con todos los respetos, más correcto, a la vista de las exigencias que impone Tribunal de Justicia de la Unión en aquellas situaciones en las que una normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna (es decir, no armonizada), a las soluciones aplicadas en el Derecho de la Unión.

6.2. La jurisprudencia Dzodzi del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

6.2.1. Orígenes, fundamento y pertinencia a efectos de este análisis

El 18 de octubre de 1990, el TJUE (entonces Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea) dictó su sentencia en los asuntos acumulados C-297/88 y C-197/89 (STJUE de 18 de octubre de 1990, Dzodzi). En ellos se analizaba la posición en Derecho comunitario de una nacional togolesa, viuda de un nacional belga, que había solicitado un permiso de residencia en Bélgica. En tanto que su solicitud no estaba encaminada a ejercer una actividad empresarial o laboral en Bélgica, esta era una situación «puramente interna», es decir, estaba extramuros del Derecho comunitario. No obstante, el legislador belga había introducido una previsión para evitar una «discriminación inversa» en perjuicio de sus propios ciudadanos frente a otros ciudadanos comunitarios. En virtud de esa regla, la situación a efectos de residencia de los cónyuges de ciudadanos belgas se equiparaba a la de nacionales de un Estado miembro de la Comunidad distinto de Bélgica.

Los tribunales belgas que conocían del caso elevaron dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de la normativa comunitaria con impacto sobre la decisión, de forma que el Tribunal tuvo ocasión de pronunciarse tanto sobre su propia competencia para admitir cuestiones prejudiciales en situaciones que, de forma no controvertida, se consideren puramente internas como (de forma especialmente relevante para nuestro análisis) sobre cómo se proyecta el Derecho comunitario y la jurisprudencia del propio TJUE sobre tales situaciones internas, cuando el legislador opta por asimilarlas a otras que sí se hayan regulado de forma armonizada.

En su respuesta, el Tribunal consideró en primer lugar que los Tratados no excluyen su competencia para admitir peticiones de cuestión prejudicial sobre normativa de la Unión por el mero hecho de que no resulten directamente aplicables al caso, cuando sin embargo sí lo sean indirectamente. Por tanto, determinó que las peticiones en este caso eran admisibles.

En segundo lugar, el Tribunal declaró que cuando, para resolver situaciones que no están bajo el alcance de un acto de la Unión, el ordenamiento interno de un Estado miembro hace suyas las soluciones adoptadas por el legislador comunitario en tal acto, debe existir una interpretación uniforme de las disposiciones del acto; es decir, que la interpretación del propio TJUE sobre el acto de la Unión debe extenderse también a las situaciones internas que el Estado haya elegido asimilar a las armonizadas (44) .

Este pronunciamiento recoge y amplía una posición que, en realidad, se encontraba ya en lo esencial en la sentencia del asunto Thomasdünger (STJUE de 26 de septiembre de 1985, asunto C-166/84). En él, el órgano nacional solicitaba una decisión sobre la interpretación de determinadas disposiciones del Arancel Aduanero Común para resolver un asunto sobre importación de bienes a Alemania desde otro Estado miembro (y, por tanto, ajeno al ámbito del Arancel Aduanero Común), porque las autoridades alemanas, en las disposiciones nacionales aplicables al caso, se habían remitido a las partidas establecidas con otros fines en el Arancel. Al resolver las cuestiones planteadas (justificando su admisión únicamente por remisión a la presunción de pertinencia que opera sobre las cuestiones prejudiciales, pese al análisis de la cuestión que se hacía en las conclusiones del abogado general Mancini), el TJUE estaba ya apuntando a lo que se convertiría en la jurisprudencia Dzodzi.

Posteriormente, esta línea jurisprudencial se ha ampliado y consolidado en numerosas sentencias del TJUE (SSTJUE de 24 de enero de 1991, Tomatis y Fulchiron, C-384/89; de 25 de junio de 1992, Federconsorzi, C-88/91; de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95; de 12 de julio de 2012, SC Volksbank România, C-602/10 y de 14 de marzo de 2013, Allianz Hungária Biztosító y otros, C-32/11, por citar sólo algunas), que han confirmado su vigencia más allá de los casos relativos a las libertades fundamentales de la UE, incluyendo inter alia en materia de tributación (SSTJUE de 3 de diciembre de 1998, Schoonbroodt, C-247/97 y de 11 de enero de 2001, Kofisa Italia, C-1/99).

La posición del Tribunal en esta materia tiene un componente marcadamente finalista: el interés de la Unión en que, «con el fin de evitar futuras divergencias de interpretación, toda disposición de Derecho comunitario reciba una interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tenga que aplicarse» (45) .

El escenario contrario supondría que la interpretación de conceptos y normas que el legislador nacional maneja indistintamente para situaciones internas y armonizadas variase en función de si se está aplicando a unas u otras; en otros términos, que dos interpretaciones distintas de los mismos conceptos (una para la aplicación de las normas de la UE en sí y otra para la aplicación de normas idénticas en virtud del Derecho nacional) se desarrollen y deban convivir en paralelo.

Ese escenario conlleva un riesgo claro de que la interpretación realizada por los órganos de cada Estado miembro al aplicar Derecho de la UE se vea directa o indirectamente «contaminada» por su interpretación de los mismos conceptos al aplicar su Derecho nacional (46) .

Además, los tribunales y los propios ciudadanos necesitarían, por tanto, hacer un juicio previo de si están ante una situación cubierta por un acto de la UE o no para determinar cómo deben interpretar la norma aplicable. Esta labor interpretativa supondría una total falta de claridad de la norma y, con ello, una inseguridad jurídica manifiesta (47) .

Pues bien, este tipo de situación no deseada por el Tribunal de Luxemburgo, y que la aplicación de su jurisprudencia Dzodzi permite evitar, es precisamente la que se podría producir de no hacer una interpretación del TRLITP que sea coherente con esa jurisprudencia.

En particular, consideramos que, si la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre aportaciones no dinerarias se extiende, sin más, a situaciones que el legislador español ha elegido claramente sujetar a las soluciones que el Derecho de la UE proporciona respecto de las operaciones de reestructuración, se estaría obligando a los administrados a asumir una labor interpretativa para determinar, caso por caso, si están aplicando las disposiciones de los artículos 19 y 21 del TRLITP como transposición de la Directiva 2008/7 (y, en consecuencia, están amparados por las garantías establecidas por el legislador comunitario) o, al contrario, en su vertiente de norma puramente interna (en cuyo caso las protecciones del Directiva 2008/7 no les son de aplicación).

6.2.2. Alcance y delimitación

La jurisprudencia Dzodzi ha sido criticada de forma recurrente (48) tanto por la doctrina como, señaladamente, por los abogados generales (49) del propio Tribunal de Justicia de la Unión (especialmente en el pasado (50) ). Una de las principales críticas al respecto es la falta de claridad en su delimitación y en la determinación de los supuestos en los que cabe aplicarla (frente a los supuestos en los que el interés de la UE en una interpretación uniforme no justifica la proyección del Derecho comunitario sobre situaciones internas).

En este sentido, el criterio del Tribunal de Justicia ha sido, efectivamente, oscilante, al fijar estándares singularmente exigentes para aplicar su jurisprudencia Dzodzi en algunos casos y estándares relativamente bajos en otros (51) . Podría, por tanto, plantearse si la situación a la que se refiere nuestro análisis —el gravamen indirecto sobre aportaciones no dinerarias especiales, una vez se han asimilado estas a las operaciones de reestructuración de la Directiva— cumple o no con los requisitos establecidos por el Tribunal para aplicar la jurisprudencia Dzodzi.

En particular, por ejemplo, en la sentencia Leur-Bloem el Tribunal fijó unos estándares especialmente exigentes (52) . Las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia en ese asunto versaban sobre la interpretación del artículo 2(d) de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros. No obstante, el caso que originó el procedimiento se refería a un canje de valores entre entidades residentes en Países Bajos; es decir, a una operación puramente nacional, excluida del alcance de esa Directiva. El punto de conexión con la norma comunitaria residía únicamente en que, al transponer la Directiva 90/434/CEE, el legislador nacional había optado por incluir dos definiciones paralelas e idénticas para, por un lado, los canjes transfronterizos y, por otro, los canjes puramente internos. A diferencia de otros pronunciamientos, el Tribunal estableció aquí un requisito adicional para aplicar las mismas soluciones que en Dzodzi, al exigir una valoración previa de si existe por parte del legislador nacional una voluntad de «crear divergencias sustantivas entre ambos grupos de normas, de manera que, en este caso las divergencias justificarían que los órganos judiciales nacionales no queden vinculados por el Derecho de la UE o las sentencias del TJUE» (53) .

No obstante, incluso con sujeción a esa valoración previa adicional, el Tribunal consideró que se cumplen los requisitos para aplicar la jurisprudencia Dzodzi (es decir, para extender a situaciones internas los efectos del Derecho de la Unión) cuando la solución comunitaria se haya adoptado en un ámbito doméstico, incluso en ausencia de remisiones directas (54) .

Así, la revisión de la jurisprudencia histórica del Tribunal de Justicia refleja que, incluso en los supuestos en los que ha adoptado una posición más restrictiva sobre la aplicación de estos criterios, situaciones como la que aquí se plantea son paradigmáticas de los casos en los que sí tiene vigencia la jurisprudencia Dzodzi: aquellas en las que la normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en Derecho comunitario. La actuación del legislador español, al transponer la Directiva 2008/7 y extender sus soluciones a las aportaciones no dinerarias especiales, coloca por tanto a esta materia indiscutiblemente en el ámbito al que debe extenderse también el Derecho de la Unión y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

6.3. Aplicación de la jurisprudencia Dzodzi en las situaciones aquí analizadas

Aplicada al caso que nos ocupa, la obligación que tienen los Estados miembros de interpretar y aplicar su normativa interna en línea con la Directiva en la que se basan o que replican llevaría aparejado que el concepto de «operaciones de reestructuración» contenido en los artículos 19.2.1º, 21 y 45.I.B.10 del TRLITP se deba interpretar y aplicar necesariamente de la misma forma para las operaciones de reestructuración expresamente mencionadas en la Directiva y para las aportaciones no dinerarias del artículo 87 de la LIS a las que el legislador interno ha decidido extender las soluciones aplicadas en la Directiva.

Especialmente cuando una respuesta positiva, como la ofrecida hasta ahora por nuestro Tribunal Supremo, podría suponer, a la luz de la jurisprudencia histórica del TJUE, una delimitación restrictiva del alcance y efecto útil de la Directiva, así como, por extensión, un obstáculo a la libre circulación de capitales y al buen funcionamiento del mercado único.

La exclusión del mandato de plena exoneración previsto en el Derecho de la Unión para las operaciones de reestructuración previstas en la Directiva a operaciones que el legislador interno, en su libertad, ha decidido asimilar a ellas no es, dicho con todos los respetos pero máxime a la luz de esta jurisprudencia Dzodzi, conforme a la proyección de los artículos 19.2.1º, 21 y 45.I.B.10 del TRLITP en la redacción introducida por el artículo 7.5 de la Ley 4/2008.

Sería deseable, por tanto —consideradas la ausencia de precedentes, la inmensa trascendencia práctica y la inseguridad jurídica que genera el escenario contrario— que al Tribunal Supremo le llegara la ocasión de matizar o aclarar la abundante jurisprudencia que aquí hemos tratado, para tener en cuenta el efecto eventual de esta jurisprudencia Dzodzi sobre la asimilación contenida en el artículo 21 del TRLITP entre las aportaciones no dinerarias del artículo 94 del TRLIS y las operaciones de reestructuración mencionadas y definidas en el artículo 4 de la Directiva, con vistas a una hipotética calificación de la parte del valor del activo que tiene como contrapartida contable el pasivo asumido como integrante de una única operación de reestructuración que debiera entonces ser exonerada de todo gravamen indirecto.

Igualmente, podría ser pertinente una opinión al respecto desde el Tribunal de Justicia de la UE, en caso de que (ante la inexistencia de un desarrollo por su Sala Tercera sobre la proyección de la jurisprudencia Dzodzi en nuestro ordenamiento) el Tribunal Supremo albergase dudas sobre su concreto encaje en este caso. Al fin y al cabo, de acuerdo con esa misma jurisprudencia Dzodzi, es el órgano competente para delimitar e integrar los conceptos derivados del Derecho de la Unión cuando éste no regula directamente la situación controvertida y, sin embargo, el legislador nacional ha decidido, al adaptar el Derecho nacional a las disposiciones de una Directiva, dispensar el mismo trato a situaciones puramente internas y a las que regula la Directiva, de forma que ha ajustado su legislación interna al Derecho comunitario (55) .

Ello, con la finalidad de construir un criterio uniforme (56) y evitar así el riesgo de interpretaciones paralelas de un mismo concepto que desemboquen en situaciones de discriminación, divergencias interpretativas o eventuales distorsiones de la competencia.

7. Conclusiones

La eliminación de las distorsiones fiscales estructurales, motor de la armonización en materia tributaria perseguida por el legislador de la Unión Europea, culminó —en lo que a la tributación indirecta sobre las operaciones de concentración de capitales se refiere— con la aprobación de la Directiva 2008/7. Profundizando en los avances logrados por la Directiva 69/335, ésta consagraba la prohibición de imposición sobre las aportaciones de capital y las operaciones de reestructuración. La proyección de la cláusula standstill, mediante la que se permitía el mantenimiento de ciertos gravámenes todavía en vigor, se condicionaba al deber de no reinstaurarlos o reformarlos in peius, una vez fueran, respectivamente, abolidos o enmendados.

Sobre esta base, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea fue generando un nutrido corpus jurisprudencial caracterizado por una lectura expansiva del contenido prohibitivo de la Directiva, dirigida en la práctica a censurar cualesquiera gravámenes domésticos que pudieran burlar de facto, aun sometiendo a tributación partes integrantes o formalidades de una operación, su claro e incondicional mandato.

Concurrentemente, en otra serie de pronunciamientos —al hilo de la llamada «línea Dzodzi»— el Tribunal de Justicia de la Unión afirmó la pertinencia y la relevancia de pronunciarse allí donde un órgano jurisdiccional nacional haya realizado una interpretación o aplicación del Derecho comunitario en situaciones en las que los hechos del procedimiento principal se situaban fuera del ámbito de aplicación del Derecho comunitario, pero en las que dichas disposiciones de este Derecho habían sido declaradas aplicables, bien por el Derecho nacional, bien en virtud de meras disposiciones contractuales (57) . Todo ello con el fin de evitar futuras divergencias de interpretación que fueran contrarias al interés de la Unión.

A través de la Ley 4/2008, el legislador español adaptó el TRLITP para adecuarlo a la nueva Directiva y al sentido de pronunciamientos del TJUE que, junto a la doctrina científica, ya ponían en entredicho algunos de sus preceptos a la luz de su precedente inmediato, la Directiva 69/335. Como una de sus novedades, las operaciones de reestructuración —asimiladas ex lege a las del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS— quedaban no sujetas a OS y exentas de TPO y AJD.

Pues bien, la Administración tributaria española y, poniendo fin a las divergencias suscitadas en instancias intermedias, el Tribunal Supremo, adoptaron la interpretación de que no solo debían estar sujetas a TPO las aportaciones conjuntas de bienes y pasivos a una sociedad, por la parte del pasivo que excede el valor neto de deuda de la finca aportada a cambio de acciones o participaciones, sino que idéntica respuesta debía darse a aquellos supuestos en que esta operación societaria global —ya de constitución, ya de aumento de capital— se acogiera al Régimen Especial de Neutralidad Fiscal del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Mientras que el primer supuesto práctico ya ha sido analizado por el Tribunal Supremo en al menos ocho pronunciamientos, el segundo no ha sido objeto de examen más que en una única ocasión. En al menos cuatro otros recursos, donde la operación de reestructuración dual (esta vez, mediante aumento de capital y fusión por absorción) difería de la aportación no dineraria especial, el Tribunal Supremo optó en cambio por otorgar una calificación unitaria que embebiera toda la operación societaria en la no sujeción por OS, más exención por TPO y AJD, de los artículos 19.2.1º, 21 y 45.I.B.10 del TRLITP.

Una vez realizada esta exposición, cabe concluir como síntesis que, en la medida en que el legislador nacional, en un esfuerzo extensivo, ha decidido otorgar el mismo trato a una situación prevista en la Directiva —las operaciones de reestructuración, exentas en virtud de los artículos 19.2.1º, 21 y 45.I.B.10 del TRLITP— y a una situación puramente interna —las aportaciones no dinerarias especiales del artículo 94 TRLIS u 87 LIS, asimiladas a las operaciones de reestructuración ex artículo 21 del TRLITP—, el correcto tratamiento de éstas últimas conforme al Derecho español y a la hermenéutica del TJUE debe resultar en su exención global de TPO, esto es, también por la parte del exceso del valor de los pasivos asumidos por la sociedad adquirente sobre el neto de los inmuebles recibidos.

Si bien la postura del Tribunal Supremo hasta ahora parece monolítica en este extremo, conviene resaltar que no se ha pronunciado más que una vez acerca de este tertium genus de aportaciones, y no consta que éste se haya adentrado, ya en aquel recurso o en otros semejantes, en el terreno de la doctrina Dzodzi. Con arreglo a la opinión del propio TJUE en este sentido —autorizado por su propia tesis y como máximo intérprete del acervo comunitario— sería igualmente de gran utilidad que el presente debate le fuera también planteado.

En atención a todo lo anterior, consideramos que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en interpretación y desarrollo de la Directiva 2008/7 —incluyendo su enfoque finalista al interpretar las prohibiciones de gravamen de su cláusula standstill— deberá servir como base al necesario pronunciamiento por el que se aclare, en lo relativo a las aportaciones no dinerarias especiales, la jurisprudencia existente del Tribunal Supremo sobre la tributación en ITPAJD de la asunción de deuda en aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados.

8. Listado de acrónimos y abreviaturas

AJD	ITPAJD, modalidad Actos Jurídicos Documentados
ITPAJD	Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
LIS	Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
OS	ITPAJD, modalidad Operaciones Societarias
Régimen Especial de Neutralidad Fiscal	Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
STJUE o SSTJUE	Sentencia(s) del TJUE
STS o SSTS	Sentencia(s) del Tribunal Supremo
TJUE	Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TPO	ITPAJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas
TRLIS	Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo
TRLITP	Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre
UE	Unión Europea

9. Referencias bibliográficas

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10. Principal normativa citada

Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales.

Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.

Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

11. Jurisprudencia citada

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 1 de julio de 2013 (recurso n.^o 713/2012), ECLI:ES:TS:2013:3808.

Sentencia del Tribunal Supremo 1174/2020 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 17 de septiembre de 2020 (recurso n.^o 2378/2019), ECLI:ES:TS:2020:2896.

Sentencia del Tribunal Supremo 1276/2020 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 8 de octubre de 2020 (recurso n.^o 3270/2018), ECLI:ES:TS:2020:3305.

Sentencia del Tribunal Supremo 1562/2021 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 22 de diciembre de 2021 (recurso n.^o 8152/2018), ECLI:ES:TS:2021:4957.

Sentencia del Tribunal Supremo 419/2021 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 23 de marzo de 2021 (recurso n.^o 6071/2019), ECLI:ES:TS:2021:1144.

Sentencia del Tribunal Supremo 431/2020 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 18 de mayo de 2020 (recurso n.^o 3205/2017), ECLI:ES:TS:2020:962.

Sentencia del Tribunal Supremo 432/2020 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 18 de mayo de 2020 (recurso n.^o 5194/2017), ECLI:ES:TS:2020:963.

Sentencia del Tribunal Supremo 433/2020 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 18 de mayo de 2020 (recurso n.^o 6263/2017), ECLI:ES:TS:2020:1105.

Sentencia del Tribunal Supremo 442/2021 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 25 de marzo de 2021 (recurso n.^o 7546/2019), ECLI:ES:TS:2021:1142.

Sentencia del Tribunal Supremo 514/2021 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 15 de abril de 2021 (recurso n.^o 7473/2019), ECLI:ES:TS:2021:1417.

Sentencia del Tribunal Supremo 712/2021 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 20 de mayo de 2021 (recurso n.^o 633/2019), ECLI:ES:TS:2021:2159.

Sentencia del Tribunal Supremo 1602/2020 (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 25 de noviembre de 2020 (recurso n.^o 1200/2018), ECLI:ES:TS:2020:4009.

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), de 3 de noviembre de 1995 (recurso n.^o 544/1995), ECLI:ES:TS:1997:6518.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 13 de febrero de 1996, asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94, Caso Bautiaa, ECLI:EU:C:1996:47.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 9 de julio de 2009, asunto C-397/07, Caso Comisión c. España, ECLI:EU:C:2009:436.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 11 de noviembre de 1999, asunto C-350/98, Caso Henkel Hellas, ECLI:EU:C:1999:552.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 17 de octubre de 2002, asunto C-138/00, Caso Solida, ECLI:EU:C:2002:590.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 17 de julio de 1997, asunto C-28/95, Caso Leur-Bloem, ECLI:EU:C:1997:369.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 18 de octubre de 1990, asuntos acumulados C-297/88 y C-197/89, Caso Dzodzi, ECLI:EU:C:1990:360.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 19 de marzo de 2002, asunto C-426/98, Caso Comisión c. Grecia, ECLI:EU:C:2002:180.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 20 de abril de 1993, asuntos acumulados C-71/91 y 178/91, Caso Ponente Carni, ECLI:EU:C:1993:140.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 22 de abril de 2015, asunto C-357/13, Caso Drukarnia, ECLI:EU:C:2015:253.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 24 de enero de 1991, asunto C-384/89, Caso Tomatis y Fulchiron, ECLI:EU:C:1990:419.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 26 de septiembre de 1985, asunto C-166/84, Caso Thomasdünger, ECLI:EU:C:1985:373.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 28 de junio de 2007, asunto C-466/03, Caso Albert Reiss, ECLI:EU:C:2007:385.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 9 de octubre de 2014, asunto C-299/13, Caso Gielen, ECLI:EU:C:2014:2266.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 19 de octubre de 2017, asunto C-573/16, Caso Air Berlin, ECLI:EU:C:2017:772.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de julio de 2014, asunto C-524/13, Caso Braun, ECLI:EU:C:2014:2045

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de octubre de 1998, asuntos acumulados C-31/97 y C-32/97, Caso FECSA/ACESA, ECLI:EU:C:1998:508.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 22 de diciembre de 2022, asunto C-656/21, Caso IM Gestão de Ativos, ECLI:EU:C:2022:1024.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de junio de 2014, asunto C-377/13, Caso Ascendi, ECLI:EU:C:2014:1754.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 5 de marzo de 1998, asunto C-347/96, Caso Solred, ECLI:EU:C:1998:87.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 29 de septiembre de 1999, asunto C-56/98, Caso Modelo, ECLI:EU:C:1999:460.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 15 de julio de 2004, asunto C-415/02, Caso Comisión c. Bélgica, ECLI:EU:C:2004:450.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 1 de octubre de 2009, asunto C-569/07, Caso HSBC, ECLI:EU:C:2009:594.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 17 de octubre de 2002, asunto C-339/99, Caso ESTAG, ECLI:EU:C:2002:588.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de octubre de 1998, asunto C-4/97, Caso Nonwoven, ECLI:EU:C:1998:507.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 17 de julio de 1997, asunto C-130/95, Caso Giloy, ECLI:EU:C:1997:372.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 11 de enero de 2001, asunto C-1/99, Caso Kofisa Italia, ECLI:EU:C:2001:10.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 25 de junio de 1992, asunto C-88/91, Caso Federconsorzi, ECLI:EU:C:1992:276.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de julio de 2012, asunto C-602/10, Caso SC Volksbank România, ECLI:EU:C:2012:443.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 14 de marzo de 2013, asunto C-32/11, Caso Allianz Hungária Biztosító y otros, ECLI:EU:C:2013:160.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de diciembre de 1998, asunto C-247/97, Caso Schoonbroodt, ECLI:EU:C:1998:586.

Conclusiones del abogado general Bobek, Caso Land Nordrhein-Westfalen, asunto C-620/19, ECLI:EU:C:2020:649 .

Conclusiones del abogado general Darmon, Caso Dzodzi, asuntos acumulados C-297/88 y C-197/89, ECLI:EU:C:1990:274.

Conclusiones del abogado general Jacobs, Caso Leur-Bloem, asunto C-28/95, ECLI:EU:C:1996:332 .

Conclusiones del abogado general Mancini, Caso Thomasdünger, asunto C-166/84, ECLI:EU:C:1985:208 .

Conclusiones del abogado general Ruiz-Jarabo Colomer, Caso Kofisa Italia, asunto C-1/99, ECLI:EU:C:2000:498 .

Una vuelta de tuerca más a la tributación en ITPAJD de la asunción de deuda en aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados: proyección del Derecho de la UE sobre situaciones internas y necesaria matización de la jurisprudencia del Tribunal Supremo