1. Planteamiento

Este artículo analiza la compatibilidad de la nueva lista de jurisdicciones no cooperativas (anteriormente denominados paraísos fiscales) con la normativa española (1) . En concreto, se examinan las medidas antiparaíso que pueden implicar una mayor tributación de (i) los contribuyentes, personas físicas y jurídicas, que sean residentes en España con inversiones o puntos de conexión con estas jurisdicciones, y (ii) los contribuyentes no residentes, localizados en jurisdicciones no cooperativas con inversiones en España (2) .

Las modificaciones legales en los criterios para determinar si un Estado debe incluirse en la lista de jurisdicciones no cooperativas que se introdujeron en nuestra normativa en 2021, junto con la implementación de estos cambios en la nueva configuración del listado aprobado en 2023, hacen necesario realizar un repaso de las medidas antiparaíso de nuestra legislación por varias razones. En primer lugar, conviene examinar cómo aplican las normas antiparaíso a los nuevos supuestos que surgen tras la nueva configuración del listado aprobada a principios de año y los cambios introducidos a los criterios que determinan las entradas y salidas de la lista de jurisdicciones no cooperativas. En segundo lugar, la reforma en la configuración del listado ha acentuado los problemas, que ya venían arrastrándose, derivados de la falta de un régimen antiparaíso como tal, y la incompatibilidad de algunas de las medidas antiparaíso con el ordenamiento español. Asimismo, se han añadido otras nuevas cuestiones al incluir Estados con los que existen instrumentos de intercambio de información tributaria y al introducir un dudoso régimen transitorio. En tercer lugar, la vocación de que la lista se configure de manera dinámica, con entradas y salidas de Estados que hasta ahora, por lo general, no se daba, hace imperativo estudiar cómo se deben aplicar las normas antiparaíso a los nuevos Estados que entran en la lista de jurisdicciones no cooperativas y aquellos que salen.

Como se verá en este artículo, las reglas antiparaíso no siguen un planteamiento homogéneo en cuanto a sus efectos y la forma en la que se aplican. Mientras que algunas medidas funcionan como si se tratase de presunciones absolutas de abuso, otras medidas permiten a los contribuyentes (y, a veces, solo a determinadas categorías de contribuyentes) acreditar que no concurren circunstancias de abuso para que se aplique la norma antiparaíso. Otras medidas decaen al aplicarse las disposiciones de un convenio para evitar la doble imposición o incluyen cláusulas de escape que se circunscriben al ámbito de la Unión Europea.

Este artículo ofrece un análisis transversal de las normas antiparaíso, considerando las modificaciones en la configuración del listado de jurisdicciones no cooperativas (sección 2) junto con las implicaciones tributarias que esta lista desencadena (secciones 3, 4 y 5). En este estudio, se observan distintos efectos y diferencias en el funcionamiento de las medidas tributarias que, en ocasiones, llegan a resultar contrarias al principio de igualdad y al Derecho de la UE (sección 6), lo que induce a pensar que es necesaria una revisión legal, con carácter urgente, de las medidas antiparaíso, a la vista de las novedades en la configuración de la lista de jurisdicciones no cooperativas.

2. Nuevos requisitos y actualización del listado de jurisdicciones no cooperativas

El 10 de febrero de 2023, el Ministerio de Hacienda aprobó la lista actualizada de jurisdicciones no cooperativas a efectos fiscales españoles (3) . El listado previo, contenido en el Real Decreto 1080/1991 (4) , había quedado completamente desfasado como consecuencia de las modificaciones anteriores al régimen legal que establece los efectos de los convenios para evitar la doble imposición e instrumentos de intercambio de información.

La actualización de este listado implementa las novedades introducidas por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal que, entre otras medidas, modificó el régimen anterior por el que se configuraba esta lista (i. e., la disposición adicional primera de la Ley 36/2006) (5) . La Ley 11/2021 sustituyó el concepto paraíso fiscal por el de jurisdicción no cooperativa para dotarle de un carácter más amplio que recogiese, además de los supuestos de opacidad en el intercambio de información tributaria, jurisdicciones que permiten una baja o nula tributación o que facilitan la atracción de beneficios sin actividad económica real. Se incorpora, además, el concepto de regímenes fiscales perjudiciales, vinculado al Código de Conducta en materia de fiscalidad empresarial de la Unión Europea (UE) y al Foro de Regímenes Fiscales Perjudiciales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Estos criterios pretenden adaptar la normativa española «atendiendo a los trabajos desarrollados en el ámbito internacional, tanto en la UE como en la OCDE» (6) . La actualización del listado pretende cumplir con el deber del legislador de reformar la lista de paraísos fiscales impuesto por la disposición adicional quincuagésima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (7) .

Tras los cambios introducidos por la Ley 11/2021, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006 dispone que se calificarán como jurisdicciones no cooperativas aquellos países, territorios o regímenes fiscales perjudiciales que determine el Ministerio de Hacienda mediante Orden Ministerial en atención a los criterios de:

— Transparencia fiscal, esto es, si existe o no normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria que sea aplicable o si se cumplen de forma efectiva las normas que prevean el intercambio de información tributaria con España. A los efectos de valorar si se da un efectivo intercambio de información, la norma señala como referencia la normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y que puede atenderse a los términos de referencia aprobados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. El requisito de transparencia puede valorarse, asimismo, por el resultado de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales y el efectivo intercambio de información relativa al titular real, definido en los términos de la normativa española en materia de prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo.
— Erosión de bases imponibles, esto es si la jurisdicción facilita la celebración o existencia de instrumentos o de sociedades extraterritoriales, dirigidos a la atracción de beneficios que no reflejen una actividad económica real en dicho país o territorio.
— Umbral de tributación, esto es, si existe o no un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto sobre Sociedades (IS) o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), que garantice un nivel impositivo efectivo mínimo que no sea «considerablemente inferior» al aplicable en España. En ese sentido, la norma aclara que existe baja tributación cuando en el país o territorio de que se trate se aplique un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al exigido en España. La nula tributación se da cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al impuesto correspondiente.

La nueva redacción del marco legal para determinar si una jurisdicción debe incluirse en el listado prevé, además, la posibilidad de que se incluyan Estados con los que España ha suscrito un convenio para evitar la doble imposición (CDI). En este punto, aclara que «la normativa tributaria relacionada con las jurisdicciones no cooperativas resultará también de aplicación, en la medida en que no sea contraria a las disposiciones del citado convenio» (8) . Esta aclaración parece innecesaria en la medida en que, por propia jerarquía normativa, el convenio prevalecerá sobre la norma interna. Su utilidad es limitada incluso en los casos en los que el propio convenio prevé excluir sus beneficios cuando concurre una norma antiabuso interna, puesto que la norma interna se aplicaría por las propias disposiciones del convenio, con independencia de que se haya regulado esta aclaración en el marco de las jurisdicciones no cooperativas.

De acuerdo con la lista actualizada aprobada por orden ministerial, los siguientes países se consideran jurisdicciones no cooperativas a efectos fiscales españoles: Anguila, Emirato del Estado de Bahréin, Barbados, Bermudas, Dominica, Fiyi, Gibraltar, Guam, Guernsey, Isla de Man, Islas Caimán, Islas Malvinas, Islas Marianas, Islas Salomón, Islas Turcas y Caicos, Islas Vírgenes Británicas, Islas Vírgenes de los Estados Unidos de América, Jersey, Palaos, Samoa —respecto al régimen fiscal perjudicial (offshore business)—, Samoa Americana, Seychelles, Trinidad y Tobago y Vanuatu.

La lista actualizada ha excluido a algunos países que antes se consideraban paraísos fiscales: Antigua y Barbuda, Brunéi, Islas Cook, Granada, Jordania, Líbano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Mauricio, Mónaco, Montserrat, Nauru, San Vicente y las Granadinas y Santa Lucía. Ha incluido a Barbados, Guam, Palaos, Samoa Americana, Trinidad y Tobago y Samoa con respecto al régimen fiscal perjudicial (offshore business).

Tal y como se ha visto en la tramitación de la orden, no es posible conocer los motivos por los que cada uno de estos Estados (y no otros) están incluidos en el listado. Como ya denunció la doctrina científica, la particularidad de que tengamos tres motivos distintos para determinar si un Estado debe estar incluido en la lista hace casi imposible que se pueda predecir o, incluso, discutir la posible entrada de un Estado (9) . Tal imposibilidad se ha materializado en la publicación de la memoria de análisis de impacto del proyecto de orden en la que solo se recogen valoraciones generales, pero no se concretan los hechos que han llevado a que cada una de estas jurisdicciones esté incluida en la lista (10) .

A la vista del listado actualizado, se han calificado como jurisdicciones no cooperativas incluso algunos países con los que España ha suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información (i.e., Barbados (11) y Trinidad y Tobago (12) ). Esta circunstancia, además de cuestionar la idoneidad de que se incluyan Estados con los que se aplica un convenio para evitar la doble imposición (cuando existen otros instrumentos en el marco de los convenios para denunciar una posible falta de aplicación), puede generar algunas dudas al aplicar algunas de las normas antiparaíso, como se verá más adelante. Llama también la atención la inclusión de Gibraltar, territorio con el que España ha concluido recientemente un Acuerdo Internacional en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre España y el Reino Unido en relación con Gibraltar (13) que contempla un marco regulatorio reforzado de cooperación administrativa con obligaciones periódicas de intercambio de información en áreas especialmente sensibles (14) .

La nueva configuración de la lista es de aplicación desde el 11 de febrero de 2023 para los tributos sin período impositivo (i. e., IRNR sin establecimiento permanente) que se devenguen a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento (i. e., IRPF, IS). La orden prevé un régimen transitorio y un diferimiento para aquellos países que salen/entran con distintos efectos para tributos con o sin periodo impositivo. En este sentido, conviene distinguir entre:

— Jurisdicciones que entran en la lista de paraísos fiscales. La disposición final segunda difiere la entrada en vigor a los seis meses desde el día siguiente a su publicación en el Boletín Oficial del Estado (i. e., 11 de agosto de 2023 (15) ). En concreto, la entrada en la lista afectará a los tributos sin periodo impositivo que se devenguen a partir de esta fecha y, en el caso de tributos con periodo impositivo, a los periodos impositivos que se inicien a partir de esta fecha (por ejemplo, en el caso del IRPF, la entrada en la lista se aplicará desde el 1 de enero de 2024).
— Jurisdicciones que salen de la lista de paraísos fiscales. La salida de la lista produce efectos desde el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (i. e., 11 de febrero de 2023) y será de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de esta fecha (e. g., IRNR sin establecimiento permanente) y, en el caso de tributos con periodo impositivo, a los periodos impositivos que se inicien a partir de esta fecha (por ejemplo, en el caso del IS, la salida de la lista tendría efectos desde el 1 de enero de 2024 si la sociedad inicia su periodo impositivo conforme al año natural).

La orden ministerial prevé que la lista se revise periódicamente a la vista de las actualizaciones internacionales y de los desarrollos y avances nacionales. En concreto, se señala la importancia de dar una respuesta firme y actualizada en sintonía con la lista y las medidas defensivas aplicables en la Unión Europea, por lo que esta configuración puede variar en el futuro.

3. Tributación de personas físicas residentes en España

Las personas físicas residentes en España pueden estar sometidas a una mayor tributación si desempeñan su trabajo o realizan una actividad económica en un Estado calificado, según la normativa española analizada en la sección 2 anterior, como una «jurisdicción no cooperativa». También pueden ver incrementada su tributación si sus inversiones se realizan en jurisdicciones no cooperativas.

Como se verá en esta sección, las consecuencias negativas para personas físicas no dependen (como sí puede suceder en la tributación empresarial, v. sección 4) de las razones laborales o familiares que las justifiquen, sino que se aplican automáticamente sin distinguir entre las situaciones que pueden resultar abusivas y las que no lo son.

El automatismo con el que operan las normas antiparaíso para personas físicas nos lleva a plantearnos su compatibilidad con la Constitución española y el Derecho de la UE (como se analizará en la sección 6). Asimismo, el efecto «perseguidor» de algunas de sus normas, que someten a tributación al contribuyente incluso cuando este ha trasladado su residencia al extranjero y ha perdido toda conexión con España, nos obliga a plantearnos su conformidad con la red de convenios para evitar la doble imposición.

También se pondrán de manifiesto deficiencias en la técnica legislativa, ya que, al analizar la tributación de salida en los cambios de residencia, puede observarse cómo la redacción actual de la norma lleva a un resultado incongruente con su propia finalidad cuando se trata de traslados por motivos laborales. Quizás sea aquí donde más se ponga de relieve la necesidad de una revisión integral y urgente del régimen antiparaíso, que incluya tanto sus normas defensivas como los criterios y la propia configuración de la lista.

3.1. Traslados de residencia a jurisdicciones no cooperativas

Los traslados de residencia a jurisdicciones no cooperativas no implican que el contribuyente pierda su sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Como excepción a la regla general que se aplica a traslados hacia otras jurisdicciones, las personas que se trasladen a jurisdicciones no cooperativas continúan siendo contribuyentes del IRPF durante, al menos, los cuatro años siguientes.

Como se verá en esta sección, las consecuencias fiscales del traslado de residencia de una persona física a una jurisdicción no cooperativa vendrán determinadas por la combinación de un test reforzado de permanencia y una norma de cuarentena fiscal. Una persona física que se traslada a una jurisdicción no cooperativa continuará siendo contribuyente del IRPF salvo que (i) en primer lugar, consiga acreditar que permanece en el territorio de la jurisdicción no cooperativa durante, al menos, 183 días para perder su condición de residente a efectos del IRPF y que no mantiene su centro de intereses económicos (ni vitales, como presunción) en España, y (ii) en segundo lugar, una vez acreditado el cambio de residencia, transcurra el año del traslado y los cuatro siguientes para que la persona deje de considerarse un contribuyente en el IRPF. Esto no evita que se genere una imposición de salida para determinados patrimonios y, transcurrido el tiempo de cuarentena fiscal, afloren rentas pendientes de imputación.

3.1.1. Cuarentena fiscal

La normativa del IRPF establece una «cuarentena» fiscal para los contribuyentes nacionales que trasladan su residencia a un paraíso fiscal. Tal y como dispone el artículo 8 de la Ley del IRPF, las personas físicas con nacionalidad española que acrediten su residencia a un paraíso fiscal mantienen su condición de contribuyentes del IRPF durante el año del traslado y los cuatro siguientes periodos.

La Ley del IRPF no establece ninguna excepción a esta «cuarentena» fiscal que delimite su aplicación a supuestos de fraude o abuso. En este sentido, la Ley desconoce las causas vitales, sociales o económicas que puedan haber causado el traslado y que justifiquen que una persona física tenga que trasladar su residencia por motivos distintos al ahorro fiscal (16) . Este automatismo está presente en la interpretación de la Dirección General de Tributos («DGT»), que ha aplicado la norma sin tomar en consideración si el traslado ha sido efectivo y real o si carece de motivos distintos a los fiscales que justifiquen el desplazamiento. Resulta especialmente llamativa la situación de un contribuyente al que la Cámara de Comercio de Madrid, corporación de derecho público en la que la consultante prestaba servicios, le obligó a trasladarse a Hong Kong para residir en dicho lugar con carácter permanente durante todo el año 2012. En este caso, la DGT concluyó que, en el caso de que la consultante tuviese la nacionalidad española y dado que Hong Kong tenía la consideración de paraíso fiscal durante el año 2012, dicha consultante mantenía para el citado ejercicio la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo declarar en dicho impuesto por su renta mundial (17) .

Esta cuarentena fiscal mantiene la tributación en España en supuestos en los que no existe un punto de conexión con este país más allá de la nacionalidad del contribuyente, sobre rentas que se generan o se han generado en otros territorios. Produce un efecto perseguidor del contribuyente al extender la soberanía tributaria más allá del territorio del Estado de origen cuando se produce el cambio de residencia, con efectos más gravosos incluso que los impuestos de salida o, según se les denomina en el ámbito internacional, exit taxes (v. sección (C)), al gravar rentas futuras generadas fuera de España para las que el contribuyente no mantiene ningún punto de conexión con España (ni por residencia ni por fuente), sino solo la nacionalidad española.

Descartado que la territorialidad sea el fundamento de la cuarentena fiscal, únicamente tiene sentido plantearse que el objetivo de esta norma sea el de evitar situaciones de abuso. Ahora bien, tal y como resulta de la ley y de la práctica administrativa, el automatismo con el que opera la cuarentena fiscal española implica que se considere una presunción de abuso iure et de iure, al no admitir prueba en contrario que desmonte su aplicación. Esta norma defensiva podría llegar a penalizar a contribuyentes que no pretenden reducir su carga fiscal, sino que necesiten trasladarse para conseguir un empleo o mantener la unidad de su familia.

Asimismo, se echa en falta que la norma no excepcione a aquellos supuestos en los que el contribuyente traslade su residencia a un país con convenio para evitar la doble imposición. Un traslado a una jurisdicción no cooperativa con convenio debería dejar sin efecto la cuarentena fiscal. Por ejemplo, si un español se traslada a Barbados y adquiere la residencia barbadense, la aplicación de las normas para resolver el conflicto de doble residencia del convenio debería conducir a considerar que el contribuyente es residente en Barbados a efectos de las disposiciones del convenio para evitar la doble imposición. En consecuencia, el contribuyente solo podrá tributar por sus rentas de fuente española con las limitaciones del convenio. Por ejemplo, España no podría someter a tributación los rendimientos del trabajo si el trabajo no se ejerce en territorio español. Aunque por primacía de los tratados internacionales sobre la normativa nacional no es necesario que la norma del IRPF se modifique para llegar a esta conclusión, se echa de menos una excepción a los traslados de residencia a jurisdicciones no cooperativas con las que exista un convenio para evitar la doble imposición.

La salida de algunos Estados de la lista de jurisdicciones no cooperativas tras las últimas modificaciones obliga a plantearse qué ocurre con aquellos nacionales que se trasladaron cuando ese Estado se consideraba un paraíso fiscal y ha dejado de serlo según la nueva configuración de la lista (v. sección 2). No debería considerarse que estas personas físicas mantienen su condición de contribuyentes del IRPF por aplicación de la cuarentena fiscal, puesto que no se cumple el presupuesto de hecho de la norma: que en el momento del traslado la jurisdicción se considere un paraíso fiscal y continúe siendo residente en un país considerado paraíso fiscal en el momento del devengo del impuesto en los cuatro ejercicios siguientes (18) .

3.1.2. Test de permanencia

Además de una norma de cuarentena de fiscal, los traslados de residencia a jurisdicciones no cooperativas exigen superar un test reforzado para acreditar que el periodo situado fuera de territorio español no se compute como ausencia esporádica. En estos casos, no basta con aportar un certificado de residencia fiscal en la jurisdicción extranjera, sino que es necesario probar la presencia física en ese país para que la ausencia en territorio español se excluya del cómputo del test de permanencia.

El artículo 9.1.a) de la Ley del IRPF establece que, a los efectos de determinar la residencia fiscal en España, las ausencias en territorio español se consideran esporádicas (y, por tanto, se computan en el cálculo de los 183 días del test de permanencia) salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. Cuando se trata de un paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que el contribuyente pruebe su permanencia en la jurisdicción no cooperativa durante, al menos, 183 días en el año natural. En estos casos, no es suficiente con acreditar la residencia mediante un certificado fiscal (como si es posible cuando se trata de traslados a otros Estados no incluidos en la lista de jurisdicciones no cooperativas (19) ), sino que el contribuyente tiene que probar una permanencia física y estable en la jurisdicción no cooperativa para evitar que se computen esos días de estancia como ausencias esporádicas. Algunos ejemplos de los medios de prueba que un contribuyente puede aportar para acreditar su presencia física en la jurisdicción no cooperativa serían los siguientes (20) :registros del uso habitual de la tarjeta de crédito para realizar pagos en esa jurisdicción; recibos/facturas de agua, luz, gas y cualesquiera otros consumos relacionados con la vivienda en la que resida en esa jurisdicción, billetes de avión y tarjetas de embarque electrónicas o en papel de todos los viajes realizados durante el año; sellos acreditativos en el pasaporte de todas las entradas y salidas de esa jurisdicción; suscripciones a clubs, gimnasios, centros médicos, centros estéticos, asociaciones y similares en esa jurisdicción; y documentos de escolarización de sus hijos menores de edad (21) .

Acreditada su permanencia en la jurisdicción no cooperativa durante más de 183 días, el contribuyente deberá probar, además, que su centro de intereses económicos no radica en España para evitar que siga considerándose residente fiscal en España (22) . Igualmente conviene evitar que el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel residan habitualmente en España a los efectos de evitar la aplicación de la presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario, del artículo 9.1.b de la Ley del IRPF.

3.1.3. Imposición de salida o exit tax

La normativa del IRPF impone a determinados contribuyentes la obligación de tributar por las plusvalías latentes o no realizadas en determinados activos si cambian su residencia fuera de territorio español. Según el artículo 95 de la LIRPF, el exit tax se aplica únicamente si el contribuyente del IRPF ha sido residente fiscal en España durante al menos diez de los últimos quince períodos impositivos y siempre que (a) el valor de mercado de las acciones o participaciones de las que sea titular exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros o (b) posea más del 25 % de las acciones o participaciones de una entidad con un valor de mercado de más de un millón de euros.

La plusvalía latente sujeta a tributación se calcula por la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de que sea titular el contribuyente y su valor de adquisición. Se integra en la base imponible del ahorro del último ejercicio en el que se deba tributar por el IRPF.

La normativa permite aplazar esta tributación (con el consecuente devengo de intereses) a aquellos contribuyentes que cambien su residencia por motivos laborales a cualquier Estado que no sea un paraíso fiscal o por cualquier otro motivo cuando el cambio se realice a cualquier otro Estado que tuviese un convenio para evitar la doble imposición con España o pertenezca al Espacio Económico Europeo («EEE»).

Llama la atención que, si se trata de un traslado a una jurisdicción no cooperativa por un motivo laboral, la normativa rechace por completo la posibilidad de aplazamiento; mientras que, siguiendo el literal de la ley, el contribuyente sí podría solicitar el aplazamiento si el traslado se realiza «por cualquier otro motivo» a una jurisdicción (que puede ser no cooperativa, puesto que la normativa no incorpora aquí una cláusula antiparaíso) del EEE o con la que exista un convenio para evitar la doble imposición.

Los cambios en la lista que se han producido este año acentúan los efectos de esta laguna legislativa al incluir Estados con los que España ha suscrito un convenio para evitar la doble imposición (como es el caso de Barbados y Trinidad y Tobago). Antes de la actualización, la tónica consistía en excluir de la lista a los países con los que España iba suscribiendo convenios fiscales o de intercambio de información tributaria, por lo que esta deficiencia en la técnica legislativa no generaba efectos (23) . Ahora, al contrario, se produce el efecto inverso con la entrada en la lista de países con convenio con cláusula de intercambio de información. Cabe preguntarse: ¿tiene sentido que se excluya automáticamente la posibilidad de aplazamiento si el traslado se produce por un motivo laboral, mientras que, si se produce otro motivo, el contribuyente puede solicitar el aplazamiento si se aplica un convenio para evitar la doble imposición con la jurisdicción no cooperativa? Parece que el legislador no ha caído en la cuenta de esta paradoja, que no se produciría con una mejor técnica legislativa (por ejemplo, si se hubiera indicado «por cualquier motivo», omitiendo el «otro»).

Esta incongruencia se deriva de la falta de una revisión integral de las normas antiparaíso, que abarque tanto la configuración y cambios en la lista como las medidas defensivas de la ley aplicable, puesto que, siendo traslados a países del EEE o con CDI, se penaliza a contribuyentes que cambian su residencia por motivos laborales en comparación con los que se trasladan por otros motivos, cuando precisamente la norma debería aligerar esta carga en caso de que se trate de un traslado por un motivo laboral. Tendría sentido que, en estos casos, el contribuyente pueda solicitar también el aplazamiento cuando el traslado se ha producido por un motivo laboral, cuando puede hacerlo si el traslado se produce por cualquier otro motivo.

3.1.4. Rentas pendientes de imputación

Conviene tener presente que un traslado de residencia no solo puede generar un exit tax, sino que también puede disparar la tributación de las rentas que han quedado aplazadas o diferidas en el tiempo por aplicación de la norma tributaria. De hecho, esto ocurre en la práctica con mayor frecuencia que la imposición de salida, dado que el exit tax de personas físicas se circunscribe a casos muy concretos.

El artículo 14.3 de la LIRPF dispone que, cuando la persona física pierda su condición de contribuyente del IRPF por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por el IRPF. Por ejemplo, esto podría aplicarse si el contribuyente ha optado por imputar una ganancia derivada de operaciones a plazo o por precio aplazado en función de la exigibilidad de los pagos, en lugar del momento en que se produce la alteración patrimonial.

En estos casos, un traslado a un Estado que tenga la consideración de jurisdicción no cooperativa no generaría tributación hasta que finalice el periodo de cuarentena fiscal (v. sección 3.1.(A)). Hasta este momento, la persona física no ha perdido su condición de contribuyente del IRPF, siguiendo lo dispuesto en el art. 8.2. de la Ley del IRPF, por lo que no concurre el supuesto de hecho previsto en la norma.

3.2. Limitaciones en exenciones y deducciones fiscales

3.2.1. Exención por trabajos realizados en el extranjero

La normativa del IRPF permite a los contribuyentes declarar exentos los rendimientos del trabajo que procedan de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, hasta un importe de 60.100 euros. Junto con este límite, el artículo 7.p) de la Ley del LIRPF dispone una serie de requisitos, establecidos legal y reglamentariamente, entre los que destaca un requisito de tributación en el extranjero.

Según la normativa, es requisito indispensable para la aplicación de la exención que en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Este requisito se presume cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos ha suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga una cláusula de intercambio de información.

El hecho de que la Administración tributaria ya haya reconocido que este requisito se presume iuris et de iure cuando hay un convenio para evitar la doble imposición (24) , así como la propia configuración de la norma, inducen a considerar que, aunque el país esté calificado como jurisdicción no cooperativa, pueda presumirse cumplido este requisito si es de aplicación un convenio para evitar la doble imposición que contenga una cláusula de intercambio de información. Esta consecuencia no se daba cuando la lista no incluía jurisdicciones con las que se aplica un convenio, por lo que habría pasado desapercibida.

El razonamiento seguido por la Administración en las consultas de la Dirección General de Tributos en el caso de Andorra (país que hace unos años se consideraba un paraíso fiscal) invitan a pensar que el cumplimiento de este requisito, ante la aplicación de un CDI, debe continuar valorándose como presunción iure et de iure, aunque se trate de una jurisdicción no cooperativa (25) . Según estas consultas, podrá entenderse cumplido este requisito respecto de las retribuciones correspondientes a los trabajos que se hayan realizado en el Principado de Andorra a partir de 10 de febrero de 2011, momento en el que entró en vigor el convenio de intercambio de información con Andorra y este Estado dejó de tener la consideración de paraíso fiscal (26) .

La nueva redacción de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006 (tras la reforma de 2021), que prevé la aplicación de las cláusulas antiparaíso siempre que sean conformes al convenio para evitar la doble imposición, no debería cambiar esta conclusión (v. sección 2).

3.2.2. Deducción del impuesto satisfecho en el extranjero

La normativa no impide deducir el impuesto satisfecho en el extranjero para evitar la doble imposición cuando se haya abonado dicho impuesto extranjero en una jurisdicción no cooperativa. En este sentido, el artículo 80 de la Ley del IRPF no incorpora ninguna medida antiparaíso que permita considerar que el impuesto satisfecho en estas jurisdicciones no puede deducirse de la cuota del IRPF cuando cumple los requisitos previstos en ese artículo.

La Administración también ha entendido que la deducción se aplica incluso cuando el impuesto se haya satisfecho a una jurisdicción no cooperativa. La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en este sentido en varias ocasiones (27) . Destaca asimismo el caso de un contribuyente en el IRPF español que obtuvo rentas del trabajo de Gibraltar. La DGT entendió que procedía tributar en España por su renta mundial y que podía eliminar la doble imposición deduciendo el impuesto satisfecho en Gibraltar de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80 de la LIRPF (28) .

3.2.3. Tributación de inversiones en instituciones de inversión colectiva y entidades de capital-riesgo

Los personas físicas con inversiones en paraísos fiscales están obligadas, por lo general, a adelantar la tributación de sus inversiones antes de que se produzca una ganancia en la desinversión o se repartan rendimientos o se les deniegan incentivos fiscales existentes en la normativa española para determinados tipos de inversión.

Por un lado, se les impone una obligación de imputar las plusvalías tácitas de inversiones en instituciones de inversión colectiva («IIC») residentes en jurisdicciones no cooperativas con carácter previo a que se produzca la alteración patrimonial. De conformidad con el artículo 95 de la Ley del IRPF, los socios o partícipes de IIC constituidas en Estados o territorios calificados como paraísos fiscales de acuerdo con la normativa española deberán imputar en la base imponible general del Impuesto la diferencia positiva entre el valor liquidativo de las acciones o participaciones a 31 de diciembre de cada ejercicio impositivo y su valor de adquisición. La normativa presume (salvo prueba en contrario) que la diferencia positiva es el resultado de aplicar el 15 % al valor de adquisición de las acciones o participaciones. El importe imputado por el contribuyente se considerará un mayor valor de adquisición a efectos de futuras transmisiones y de la propia imputación de renta en ejercicios posteriores. La renta procedente de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones se determinará conforme a las reglas generales (debiendo tomarse como valor de adquisición el que resulte de aplicar lo previsto anteriormente) y se imputará en la base imponible la renta general. Los dividendos o beneficios distribuidos por la IIC no se integrarán en la base imponible del IRPF y, en cambio, minorarán el valor de adquisición de la participación.

Por otro lado, se les excluye de la bonificación aplicable al carried interest obtenido de entidades localizadas en jurisdicciones no cooperativas. Desde el 1 de enero de 2023, los administradores y empleados de algunas entidades y fondos de inversión alternativa de carácter cerrado (entre otras, las entidades de capital riesgo) o de sus gestoras pueden aplicar una bonificación del 50 % sobre los rendimientos que obtengan como comisiones de éxito o carried interest (29) . La disposición adicional quincuagésima tercera en la Ley del IRPF regula la tributación como rendimientos del trabajo obtenidos por la gestión de fondos vinculados al emprendimiento, a la innovación y al desarrollo de la actividad económica. Siguiendo la línea de algunos territorios forales, estos rendimientos, sujeto al cumplimiento de ciertos requisitos, pueden ser objeto de bonificación en el IRPF, de forma que estará sujeto a tributación únicamente el 50 % de su importe. Se excluyen de esta bonificación los rendimientos que procedan directa o indirectamente de una entidad residente en un país o territorio calificado como jurisdicción no cooperativa o con el que no exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria.

Según el literal de la ley, esta exclusión es automática, sin que se prevea aplicar la bonificación cuando exista un intercambio automático de información o existan motivos económicos que justifiquen la operativa desde la jurisdicción no cooperativa. Como se verá más adelante, la aplicación de este precepto podrá traer dificultades cuando se trate de jurisdicciones no cooperativas con las que exista un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio automático de información o un país perteneciente al EEE (v. sección 6).

4. Tributación de entidades residentes en España

Las operaciones empresariales con jurisdicciones no cooperativas pueden quedar sometidas a una mayor tributación al limitarse la posibilidad de aplicar parte de las exenciones y reducciones de la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Al contrario de lo dispuesto en la normativa aplicable a personas físicas (v. sección 3), algunas de las normas antiparaíso en el IS funcionan incluyendo cláusulas de escape que permiten al contribuyente acreditar los motivos económicos o la realidad de la operación y estructura cuando se trata de inversiones en Estados miembros de la Unión Europea. Otras mantienen una aplicación automática similar a la comentada en la sección anterior. Se echa en falta alguna razón que justifique estas diferencias entre las distintas medidas antiparaíso que se aplican en el Impuesto sobre Sociedades.

4.1. Presunción de residencia en España

La normativa del Impuesto sobre Sociedades establece una presunción de residencia en España para las entidades radicadas en jurisdicciones no cooperativas cuando sus activos se encuentren en España o su actividad se realice en territorio español. En concreto, el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que la Administración puede presumir la residencia en España si los activos principales, directa o indirectamente, consisten en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o si la actividad principal de la entidad se desarrolla en territorio español.

Se trata de una presunción iuris tantum que puede desvirtuarse si la entidad acredita que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en la jurisdicción no cooperativa, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos.

Las sociedades radicadas en territorios que han salido de la lista de jurisdicciones no cooperativas dejarán de presumirse que son residentes a efectos del Impuesto sobre Sociedades español, puesto que no se cumple el presupuesto de hecho de la norma (que la entidad radique en algún país o territorio de nula tributación).

Tal y como está construida la presunción, cabe preguntarse por su compatibilidad con los convenios para evitar la doble imposición. Si se interpreta que, en estos casos, para desmontar la presunción es necesario acreditar tanto la sede de dirección efectiva en la otra jurisdicción como las razones empresariales distintas a la gestión de activos, podría entrar en contradicción con lo dispuesto en los convenios para evitar la doble imposición.

Para evitar una posible incompatibilidad con la mayoría de los CDI existentes (30) , debe interpretarse que la presunción de residencia a las entidades radicadas en jurisdicciones no cooperativas a las que se aplica un convenio para evitar la doble imposición no debería operar cuando pueda acreditarse que su sede de dirección efectiva se localiza en la jurisdicción no cooperativa. Por ejemplo, una sociedad constituida en Barbados, con residencia fiscal en Barbados pero con actividad en España, podría presumirse residente en España según la norma española, pero, a la hora de aplicar el CDI para resolver el conflicto de residencia, se considerará residente a efectos del convenio en Barbados si consigue acreditar que su sede de dirección efectiva se encuentra en esta jurisdicción. Esto implica que, a pesar de la presunción, no tributará en España por la renta mundial, sino solo sobre las rentas de fuente española con los límites establecidos en el convenio para evitar la doble imposición. Esta interpretación seguiría el criterio del Tribunal Supremo, que recientemente concluyó que un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de otro Estado no puede ser cuestionado por los órganos administrativos o jurisdiccionales a efectos de evitar las reglas de atribución de residencia previstas en el Convenio (31) . En estos casos, las autoridades tributarias españolas no podrían obviar la residencia fiscal de una entidad en una jurisdicción no cooperativa, sino que deberían aplicar la disposición del convenio para evitar los conflictos de doble residencia si entienden que la sociedad también es residente en España.

A pesar de que la normativa española no determina las circunstancias con las que puede acreditarse en qué Estado se localiza la sede de dirección efectiva, esto se concreta en la práctica según diferentes criterios que determinan el lugar donde sustancialmente se adoptan las decisiones clave en la gestión administrativa y comercial de la sociedad, como, por ejemplo la presencia y ubicación física de los empleados, activos y centros de trabajo, la residencia de los miembros del órgano de administración de la sociedad, el lugar donde se llevan a cabo las reuniones de los órganos directivos, la residencia del personal de alta dirección sobre los que recaen las funciones de gestión y administración clave de la compañía o el lugar en el que se adoptan las decisiones estratégicas, comerciales y de gestión para el desarrollo de la actividad económica (32) .

4.2. Limitaciones en exenciones y deducciones fiscales

4.2.1. Exención sobre dividendos y ganancias derivadas de la transmisión de la participación

La distribución de dividendos desde sociedades situadas en jurisdicciones no cooperativas y las ganancias derivadas de su transmisión pueden generar una renta sujeta y no exenta de tributación en el IS.

El artículo 21 de la Ley del IS establece una exención sobre estas rentas cuando, cumpliendo el requisito mínimo de inversión, la sociedad extranjera que distribuye el dividendo, o cuyas participaciones se transmiten, está sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de, al menos, el 10 %, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre las rentas. El requisito de tributación se entiende cumplido si la entidad participada es residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

La residencia de la entidad participada en una jurisdicción no cooperativa excluye la aplicación de la exención, salvo que resida en un Estado miembro de la UE y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas. En el caso de entidades holding, i. e., entidades participadas que obtienen dividendos o ganancias de capital de su participación en otras entidades que representan más del 70 %, la exención no podrá aplicarse si la entidad indirectamente participada reside en una jurisdicción no cooperativa no perteneciente a la UE. Aunque la norma no es clara al respecto, parte de la doctrina científica interpreta que, en estos casos, no podrá aplicarse la exención tanto si es la entidad holding la que reside en una jurisdicción no cooperativa como si la residente en esa jurisdicción es la sociedad indirectamente participada por la entidad holding (33) . Las autoridades tributarias han seguido un criterio similar al analizar la concurrencia de este requisito en estructuras con entidades holdings (34) y concluyeron que era necesario que las filiales «no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal y la participación en ellas no se ostente a través de un paraíso fiscal» (35) .

A la vista de esta norma, la exención del artículo 21 no podrá aplicarse, «en ningún caso», cuando se trate de participaciones en jurisdicciones no cooperativas que no pertenezcan a la UE. El literal de la norma dispone que «en ningún caso se entenderá cumplido este requisito», lo que conlleva interpretar esta norma como si se tratase de una presunción iure et de iure de incumplimiento del requisito de tributación mínima. La Administración así lo ha defendido al analizar la tributación de dividendos procedentes de Hong Kong (cuando aún estaba incluido en la lista de paraísos fiscales) (36) y la Audiencia Nacional ha recogido esta interpretación (37) .

La aplicación automática de esta excepción cuando estemos ante una jurisdicción no cooperativa que no pertenezca a la Unión Europea plantea varios interrogantes al poder aplicarse a situaciones ajenas al objetivo de la norma en las que puede existir un intercambio efectivo de información. Tradicionalmente, el objetivo de esta norma defensiva ha sido el de evitar la aplicación de la exención en los supuestos en los que existe opacidad en la información de la autoridad tributaria extranjera, sin que la ausencia de tributación supusiese un criterio determinante (38) . Tampoco parece que la tributación efectiva sea un factor relevante a la hora de aplicar la exención, considerando que el requisito de tributación se entiende cumplido «con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos» sino que tendrá su relevancia en la eliminación de la doble imposición económica mediante la deducción del impuesto satisfecho en el extranjero (v. sección 4.2.(E)).

Denegar la exención automáticamente a residentes con inversiones en jurisdicciones no cooperativas supone un tratamiento menos favorable en comparación con residentes con inversiones en otras jurisdicciones. Este tratamiento desfavorable puede suponer una restricción a la libre circulación de capitales en la UE que puede no estar justificada ni ser proporcional al fin perseguido cuando existe un efectivo intercambio de información y, por tanto, ser contrario al Derecho de la UE (v. sección 6).

La configuración de esta regla antiabuso podría resultar contraria a lo dispuesto en los convenios para evitar la doble imposición que recojan la obligación del Estado de residencia de eliminar la doble imposición mediante el método de exención. En este sentido, los convenios para evitar la doble imposición suscritos con Barbados y Trinidad y Tobago no plantearían este problema al establecer el método de crédito fiscal como mecanismo para evitar la doble imposición económica.

Por último, los cambios en la configuración de la lista obligan a plantearse cómo debe valorarse el requisito de tributación mínima en sociedades localizadas en jurisdicciones que ya no se consideran jurisdicciones no cooperativas, pero los dividendos se abonan con cargo a beneficios de ejercicios en los que se consideraba paraíso fiscal, o las ganancias se han generado durante los años de tenencia de la participación en los que se consideraba paraíso fiscal. A pesar de que la norma no lo dispone expresamente en el caso de distribuciones de dividendos, la Dirección General de Tributos ha venido aplicando el mismo criterio que el que dispone la norma para el caso de las ganancias de capital.

En las distribuciones de dividendos desde sociedades residentes en jurisdicciones que han dejado de tener la consideración de paraíso fiscal, se entenderá cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.b) de la Ley del IS en la medida en que a la entidad le resulte de aplicación el CDI. Así lo entiende la DGT al analizar la distribución de un dividendo procedente de una sociedad panameña cuando Panamá ya había dejado de considerarse paraíso fiscal (39) . En estos casos, la DGT ha entendido que puede considerarse, como presunción iure et de iure, que la entidad participada ha estado sujeta y no exenta a un impuesto de naturaleza análoga al IS cuando procede de rentas a las que les resulte de aplicación el convenio para evitar la doble imposición (40) . Es decir, la Administración presume cumplido este requisito, sin que se admita prueba en contrario, desde que tiene efectos un convenio para evitar la doble imposición.

Cuestión distinta es si un contribuyente puede probar que la participada cumple el requisito de tributación cuando esté localizada en un territorio que ya no se considera paraíso fiscal. Por ejemplo, en el caso de una distribución de dividendos desde una sociedad que ya no está localizada en un paraíso fiscal porque ha salido de la lista, el cumplimiento de este requisito debería poder valorarse en el ejercicio en el que se distribuye el dividendo, considerando la falta de regulación de este punto (41) . Sin embargo, el criterio de la administración ha sido otro. La DGT ha analizado esta cuestión en un supuesto de reorganización de varias sociedades del grupo en el que una de las participadas era residente en Panamá. En este caso, la DGT no solo consideró que la presunción iure et de iure de convenio podía aplicarse únicamente a partir de la entrada en vigor de dicho convenio, sino que entendió que «en virtud de lo dispuesto en el artículo 21.1.b) del TRLIS, en ningún caso podrán estar exentos en el impuesto sobre sociedades los dividendos distribuidos a la correspondiente subholding que se correspondan con cargo a beneficios obtenidos por las filiales panameñas en períodos impositivos finalizados con anterioridad a 25 de julio de 2011» (42) . La DGT siguió este mismo criterio al analizar la aplicación de la exención de una distribución de dividendos desde una entidad que preveía cambiar su residencia de Islas Caimán a España y concluyó que no procedía aplicar la exención a los dividendos con cargo a beneficios generados durante los años en los que residía en un paraíso fiscal (43) .

Para muchos autores, esta interpretación de la DGT responde a una visión finalista de la exención y de la norma antiparaíso y han señalado que este requisito debería incorporarse a la ley (44) . Lo cierto es que, por ahora, la norma no tipifica esta situación y podría considerarse que esta interpretación va más allá de lo tipificado por la norma, que —al contrario de lo regulado en las ganancias derivadas de la transmisión de la participación— no establece que deba valorarse el requisito de tributación en cada uno de los ejercicios cuyos beneficios se reparten. En el caso de dividendos, la única regla de proporcionalidad que regula la exención se limita a los supuestos de look through de entidades holding (en los que es necesario valorar el cumplimiento del requisito de inversión cualificada y tributación en cada una de las indirectamente participadas, aplicando la exención en proporción a las participadas que lo cumplen). Si el legislador hubiera pretendido incluir una valoración temporal en función del periodo de generación de los beneficios, debería haberlo contemplado también en el caso de la distribución de dividendos.

En el caso de ganancias derivadas de la transmisión de la participación, la exención podrá aplicarse por el periodo de tenencia en el que la entidad no tenía la consideración de paraíso fiscal. En este supuesto, el cumplimiento del requisito de tributación deberá valorarse en cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. Por tanto, en la medida en que la regla antiparaíso es parte de este requisito, podría entenderse que no se cumpliría en aquellos ejercicios en los que el Estado se incluía en la lista de paraísos fiscales.

La doctrina de la DGT debería llevarnos a aplicar el mismo razonamiento para sociedades localizadas en jurisdicciones que han pasado a incluirse en la lista de jurisdicciones no cooperativas tras la orden ministerial de febrero de 2023. Esta situación es novedosa en el sentido de que, hasta ahora, los cambios en el listado se producían con salidas de la lista. El criterio que la Administración tributaria ha ido aplicando implicaría considerar que, en el caso de países que entran en la lista, la exención debería seguir resultando de aplicación a los dividendos repartidos con cargo a beneficios generados durante los ejercicios en los que la sociedad no se consideraba residente en un paraíso fiscal, al igual que ocurriría con las ganancias correspondientes a esos ejercicios.

4.2.2. Exención de las rentas positivas del establecimiento permanente (EP)

La obtención de rendimientos a través de un establecimiento permanente situado en una jurisdicción no cooperativa no permite aplicar la exención, por remisión a los requisitos de la exención de dividendos y ganancias de capital. En este sentido, el artículo 22 de la Ley del IS dispone que la sujeción y no exención del establecimiento permanente a un impuesto análogo al IS debe interpretarse «en los términos» del artículo 21.1. de la Ley del IS. En este caso, las rentas del EP estarán exentas si se obtienen en ejercicios en los que la jurisdicción en la que se localiza no tiene la consideración de paraíso fiscal. Siguiendo lo mencionado en la sección anterior, se entiende cumplido el requisito de tributación si el EP se localiza en un Estado con el que España ha concluido con convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.

También se prevé una exención para las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad cuando se cumpla el requisito de tributación señalado.

4.2.3. Deducibilidad de gastos por servicios

Los pagos a prestadores de servicios localizados en una jurisdicción no cooperativa no son deducibles, salvo que se pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Según dispone el artículo 15.g) de la Ley del IS, los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con residentes en países fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, no son deducibles, «excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada».

Esta regla no se aplica de manera automática, sino que está pensada para que su ámbito de aplicación se circunscriba a situaciones de abuso, al permitir al contribuyente acreditar la realidad de la operación. Y, al contrario de lo que ocurre con otras reglas, no se limita a pagos entre sociedades residentes en Estados miembros de la Unión Europea.

4.2.4. Patent box o reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles

Las cesiones de intangibles a jurisdicciones no cooperativas no pueden aplicar la reducción sobre rentas de determinados intangibles. De conformidad con el artículo 23 de la Ley del IS, la renta no cumple con los requisitos para la reducción si el cesionario reside en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

4.2.5. Deducciones para evitar la doble imposición económica internacional y la doble imposición jurídica

Al contrario de lo dispuesto en el método de exención para eliminar la doble imposición, las deducciones para eliminar la doble imposición no prevén normas antiparaíso que excluyan su aplicación cuando la entidad participada esté localizada en un paraíso fiscal.

De conformidad con los artículos 31 y 32 Ley del IS, los contribuyentes pueden deducir de su IS, respectivamente, el impuesto satisfecho por razón de un impuesto análogo al IS y el impuesto satisfecho por la filial o subfilial (con participación cualificada) por un impuesto análogo al IS, siempre y cuando sea inferior a los límites establecidos en dichos artículos. El pago del impuesto extranjero a una jurisdicción no cooperativa no es impedimento para aplicar la deducción. Así lo entiende también la DGT que, al analizar las retenciones en Andorra (catalogado como paraíso fiscal en esa fecha), concluyó que eran deducibles con estos límites (45) .

La deducción permite que, en los supuestos en los que se entienda no aplicable la exención, puedan mitigarse los efectos de la doble tributación en dos jurisdicciones distintas. Al contrario que en el método de exención, en estos casos, la tributación en España estará neutralizando los incentivos de baja tributación en la jurisdicción no cooperativa. Ahora bien, continúa siendo un trato desfavorable en comparación con el tratamiento de otras jurisdicciones ya que, al poder aplicar la exención condicionada a un requisito de tributación nominal (no efectiva), se estaría permitiendo que las jurisdicciones de fuente apliquen incentivos fiscales que reduzcan o incluso anulen por completo la tributación.

4.3. Valor de mercado y documentación

Las operaciones con entidades residentes en jurisdicciones no cooperativas deben valorarse por su valor de mercado, aunque no se trate de transacciones entre partes vinculadas, y están sujetas a las obligaciones de documentación de precios de transferencia. La normativa no prevé excepciones a esta regla (46) .

4.4. Regímenes especiales

La normativa del IS excluye la aplicación de ciertos regímenes cuando intervienen sociedades residentes en jurisdicciones no cooperativas. Es el caso del régimen de neutralidad aplicable a fusiones y escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Los artículos 80.5 y 81 de la Ley del IS impiden el diferimiento de las rentas generadas en estas operaciones cuando intervienen «entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados como paraísos fiscales u obtenidas a través de ellos».

Asimismo, una entidad localizada en una jurisdicción no cooperativa no puede ser entidad dominante de un grupo de consolidación. Tampoco puede ser entidad dominante de un grupo de consolidación un establecimiento permanente de una sociedad localizada en una jurisdicción no cooperativa ni un establecimiento permanente localizado en este tipo de jurisdicción (47) .

5. Tributación de rentas de no residentes

Los contribuyentes que residen en jurisdicciones no cooperativas y tributan en España por los rendimientos de sus inversiones en España pueden estar sometidos a una mayor tributación de la que resultaría si fueran residentes de otros Estados.

Las medidas antiparaíso aplicables a no residentes limitan exenciones y el acceso a determinados incentivos fiscales asociados a regímenes especiales, e incluso pueden estar sujetos a un gravamen especial por la mera posesión de bienes inmuebles en España.

Destaca la atracción de rentas propia del régimen de transparencia fiscal internacional que obliga a imputar rentas de sociedades localizadas en jurisdicciones no cooperativas a sus socios residentes en España. Llama la atención especialmente la limitación en la deducibilidad del impuesto soportado en la jurisdicción no cooperativa, que choca con lo dispuesto en el régimen general de eliminación de la doble imposición.

5.1. Transparencia fiscal internacional (48)

Un contribuyente con participación en una entidad localizada en una jurisdicción no cooperativa podría quedar sujeto a tributación por el régimen de transparencia fiscal internacional («TFI»). Tal y como disponen los artículos 100 de la Ley del IS y 91 de la Ley del IRPF, el régimen de TFI presume, admitiéndose prueba en contrario, que el impuesto satisfecho por la entidad no residente imputable no alcanza el mínimo legal cuando la entidad no residente se encuentra domiciliada en un paraíso fiscal. En concreto, el impuesto extranjero no alcanza el umbral mínimo de tributación que establece el régimen de TFI cuando el impuesto satisfecho por las rentas objeto de inclusión es inferior al 75% del que hubiese correspondido de aplicar las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Además, la normativa establece la presunción de que la totalidad de las rentas obtenidas por la entidad no residente son rentas imputables y que estas equivalen al 15 % del valor de adquisición de la participación en aquella entidad. De estas rentas, deberán excluirse los ingresos por servicios que hayan generado un gasto no deducible en el IS del contribuyente por tratarse de operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada (49) .

Estas presunciones admiten prueba en contrario, por lo que el contribuyente podrá probar que la entidad participada está sujeta a una tributación superior y que la entidad no recibe rentas pasivas que puedan ser objeto de imputación por el régimen de TFI (o, en su caso, que las rentas imputables son inferiores al 15 %).

Si el contribuyente (tanto si se trata de una persona física como de una persona jurídica) no consigue acreditar que está fuera de las circunstancias previstas que generan TFI, deberá incluir en su base imponible las rentas obtenidas por la entidad participada sujetas al régimen de transparencia fiscal internacional. Por un lado, en el caso de los contribuyentes que son personas jurídicas, la tributación por el régimen de TFI excluirá, además, la posibilidad de aplicar la exención a las rentas derivadas de la transmisión de la participación en la entidad controlada. En este sentido, el artículo 21.5.c) de la Ley del IS excluye la exención aplicable a la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación (analizada en la sección 4.2(A)) en entidades que tributan en régimen de TFI cuando el 15 % de sus rentas queden sometidas al régimen. Por otro lado, en el caso de contribuyentes que son personas físicas, la renta se incluiría en su base imponible general, incrementando el tipo máximo del 28 % (que correspondería a una renta del ahorro) al 54 % (tipo máximo de la renta general que puede alcanzar en las comunidades autónomas con mayor tipo autonómico).

Además, la normativa de TFI parece restringir por completo la posibilidad de deducir el impuesto soportado en la jurisdicción no cooperativa cuando los artículos 100.10 de la Ley del IS y 91.9 de la Ley del IRPF disponen que «en ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios calificados como jurisdicciones no cooperativas». Esta limitación es incoherente con los mecanismos generales aplicables para la eliminación de la doble imposición internacional vigentes en la normativa española (que sí permiten la deducción del impuesto soportado en el extranjero, sin excluir los pagados en paraísos fiscales; v. secciones 3.2(B)y 4.2(C)). Puede incluso resultar contraria a la regulación europea que ha homogeneizado la aplicación de los regímenes de transparencia fiscal internacional de los Estados miembros. En concreto, la Directiva antiabuso ATAD impone a los Estados miembros la obligación de que su normativa de TFI permita la deducción del impuesto pagado por la entidad participada, sin excluir los impuestos pagados en un paraíso fiscal (50) . Asimismo, la OCDE también ha recomendado a los Estados que las normas de TFI incorporen disposiciones que garanticen la eliminación de la doble imposición, sin distinguir los impuestos pagados en paraísos fiscales, entendiendo que conceder un crédito equivalente al impuesto extranjero pagado por la entidad participada es el mecanismo idóneo para eliminar este tipo de doble imposición (51) .

Impedir deducir el impuesto soportado en el extranjero puede incluso suponer una incompatibilidad con los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España. Esta incompatibilidad aparece desde la inclusión en el listado de jurisdicciones no cooperativas de países con los que España ha concluido un convenio para evitar la doble imposición. En concreto, los convenios concluidos con Barbados (y Trinidad y Tobago) prevén la obligación por parte de España de permitir la deducción del IS efectivamente pagado por la sociedad panameña (o de Trinidad y Tobago) que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España. En este punto, el convenio incluye como límite el impuesto sobre la renta calculado antes de la deducción que corresponda a la renta que pueda someterse a imposición en Barbados (o Trinidad y Tobago) (52) . No se establecen más límites que este, junto con las salvedades correspondientes a la aplicación de normas internas para prevenir el fraude fiscal o de TFI que se imponen en relación con los beneficios del convenio. En estos casos, el convenio permite aplicar la norma de TFI, es decir, la imputación de las rentas de la sociedad extranjera al contribuyente español, pero, a su vez, obliga a España a permitir la deducción del impuesto soportado por la sociedad extranjera para cumplir con lo dispuesto en el convenio. Denegar la deducción en estos casos no puede justificarse sobre la base de prevenir el fraude fiscal, puesto que el mecanismo de la deducción no permite, por su propia mecánica, la ausencia de tributación, como tampoco puede justificarse sin entrar en contradicción con el propio propósito del convenio (eliminar la doble imposición) y las obligaciones de asistencia mutua que el convenio establece para las administraciones contratantes.

En el caso de contribuyentes con participadas residentes en la Unión Europea o en el EEE, el régimen de TFI puede no resultar aplicable cuando el contribuyente acredite que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas; o bien que se trate de una institución de inversión colectiva («IIC») de tipo UCIT (53) . Ahora, esta exclusión del régimen de TFI, introducida y posteriormente modificada para adecuar la regla antiabuso al Derecho de la UE, no aplica a los Estados del EEE que puedan resultar en algún momento incluidos en la lista de jurisdicciones no cooperativas. En la actualidad, con la salida de Liechtenstein de la lista de paraísos fiscales, este análisis ha perdido relevancia, pero no es descartable que pueda surgir debate si la lista se modificase en el futuro.

5.2. Limitaciones en exenciones y deducciones fiscales

5.2.1. Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE)

El régimen de ETVE no se aplicará cuando el perceptor de la renta resida en una jurisdicción no cooperativa o cuando las rentas procedan de una jurisdicción no cooperativa.

Este régimen permite que, en determinados supuestos, la distribución de dividendos a accionistas extranjeros y las ganancias derivadas de la transmisión de la participación en una sociedad holding española sujeta al régimen de ETVE y generadas por accionistas extranjeros no queden sujetas a tributación en España. Esto se aplica cuando las rentas que se distribuyen (o las ganancias que se generan) proceden de rentas que han quedado exentas en la sociedad española por tratarse de dividendos o ganancias de capital de una inversión cualificada que cumple con los requisitos del artículo 21 de la Ley del IS (v. sección 4.2(A)). También permite su aplicación cuando proceden de rentas de establecimiento permanente con derecho a la exención.

El art. 108.4 de la Ley del IS excluye automáticamente la aplicación del régimen ETVE cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Hasta la actualización de la lista (v. sección 2), esta exclusión no resultaba relevante puesto que, al no incluir jurisdicciones con convenio para evitar la doble imposición, que la renta quedase sujeta a tributación en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes no podía colisionar en ningún caso con el reparto de potestades tributarias de un convenio para evitar la doble imposición. Ahora bien, tras los últimos cambios, esta renta puede no estar sujeta a tributación por aplicación de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición. Por ejemplo, los dividendos distribuidos a una sociedad residente en Barbados no estarían sujetos a imposición en España si el beneficiario efectivo es una sociedad (distinta de una sociedad de personas) que posea directamente al menos el 25 % del capital de la sociedad que paga los dividendos (54) . Del mismo modo, los dividendos distribuidos a una sociedad residente en Trinidad y Tobago no podrán quedar sujetos a tributación en España si la participación es de al menos el 50 % (55) .

Por otro lado, la generación de rentas de ETVE por los socios extranjeros situados en jurisdicciones que han dejado de tener la consideración de paraíso fiscal debería poder tener derecho a la aplicación del régimen de ETVE. La normativa no establece que la condición del accionista como residente en paraíso fiscal deba valorarse en cada año de tenencia de la participación sino que, al condicionarlo a la residencia del receptor de la renta, implica valorar esta circunstancia en el momento en el que se distribuye el dividendo desde la ETVE o se genera la ganancia en la transmisión de la ETVE.

El régimen tampoco aplicaría cuando se distribuyan dividendos o se generen ganancias de participaciones en entidades localizadas en paraísos fiscales (56) . Aunque el régimen no lo excluya expresamente, la remisión al cumplimiento de los requisitos del artículo 21 de la Ley del IS implica que las entidades en las que participe la ETVE no puedan estar localizadas en una jurisdicción no cooperativa para poder aplicar el régimen de ETVE. En este sentido, si la ETVE ha obtenido dividendos o ganancias de capital que no han podido beneficiarse de la exención (en este caso, por no cumplir el requisito de tributación mínima al proceder de una entidad participada que está localizada en una jurisdicción no cooperativa), la distribución de estos beneficios al accionista extranjero estará sujeta a tributación en España, salvo que un CDI aplicable disponga otra cosa.

5.2.2. Entidades de capital-riesgo

Los socios de una entidad de capital-riesgo (ECR) que residan en una jurisdicción no cooperativa no estarán exentos de tributación en España por los dividendos o las plusvalías que obtengan como consecuencia de la transmisión de su participación.

Al igual que en el régimen de ETVE, la tributación de la ECR depende del cumplimiento del requisito del artículo 21 de la Ley del IS (analizado en la sección 4.2(A)). En concreto, el régimen de ECR permite que, bajo determinados requisitos, la ECR pueda aplicar la exención sobre dividendos y participaciones en beneficios procedentes de las sociedades o entidades que promuevan o fomenten, cualquiera que sea el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones. Asimismo, de conformidad con el artículo 50.2 de la Ley del IS, los dividendos y las rentas positivas derivadas de la transmisión de la participación en la ECR no se entenderán obtenidos en territorio español cuando su perceptor no es residente en España.

El régimen no se aplica si el adquirente reside en una jurisdicción no cooperativa o la renta se obtiene a través de un paraíso fiscal (57) .

5.2.3. Exenciones y beneficios aplicables en UE/EEE

Las medidas antiparaíso excluyen automáticamente a los residentes en jurisdicciones no cooperativas de los siguientes beneficios aplicables en la UE.

5.2.3.1. Exenciones por dividendos, intereses y plusvalías en el EEE

Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes («IRNR») con inversiones sujetas a tributación española no pueden aplicar las exenciones de dividendos, intereses y ganancias de capital establecidas en la Ley del IRNR cuando se obtengan a través de paraísos fiscales.

De conformidad con el artículo 14.2 de la LIRNR, los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal no podrán aplicar las exenciones sobre intereses y determinadas ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos por contribuyentes en el EEE; ni sobre las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles y obtenidas por residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Tampoco podrán aplicar la exención sobre dividendos a matrices europeas si la entidad matriz tiene su residencia fiscal (o su establecimiento permanente) en un paraíso fiscal.

5.2.3.2. Imposición complementaria del EP

Las rentas obtenidas por un establecimiento permanente en España y transferidas a una entidad residente en la UE están sujetas a tributación en el IRNR cuando el Estado receptor sea una jurisdicción no cooperativa.

El artículo 19 de la Ley del IRNR establece una tributación del 19 % sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente, incluidos los pagos por cánones, intereses o comisiones a la casa central, que no hayan sido gastos deducibles al determinar la base imponible del establecimiento permanente. Se excluyen de esta obligación las rentas obtenidas en territorio español a través de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que se trate de un paraíso fiscal.

También se excluyen de imposición complementaria las rentas obtenidas en territorio español a través de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición, en el que no se establezca expresamente otra cosa, siempre que exista un tratamiento recíproco.

5.2.3.3. Opción UE

Los contribuyentes residentes en jurisdicciones no cooperativas no pueden acogerse a la opción aplicable a residentes UE para tributar por el IRPF. El artículo 46.7 de la Ley del IRNR les excluye automáticamente sin permitir que el contribuyente pueda acreditar los motivos económicos de su operativa o que realiza una actividad económica.

5.2.4. ERAR extranjeras

Las entidades transparentes constituidas en un paraíso fiscal no pueden aplicar el régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero («ERAR») que permite considerar las circunstancias de sus miembros a la hora de practicar retenciones sobre los pagos de fuente española a la ERAR.

El artículo 39 de la Ley del IRNR excluye de este régimen a las ERAR constituidas en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Esta exclusión que, siguiendo los términos empleados por la ley, se aplicaría «en todo caso», supone una exclusión automática que podría entrar en conflicto si se aplica en el EEE.

5.2.5. Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes

Los residentes en una jurisdicción no cooperativa que son titulares de inmuebles en España están sujetos a un gravamen especial del 3 % sobre el valor catastral de los inmuebles. No se establece ninguna cláusula de escape ni los convenios lo limitan en la medida en que estos permiten, por lo general, la tributación de las rentas inmobiliarias en fuente.

6. Compatibilidad de las medidas antiparaíso con el ordenamiento español

Los problemas de compatibilidad se plantean principalmente por el automatismo con el que operan la mayoría de las medidas antiparaíso, sin que se permita al contribuyente acreditar la realidad de la operación y demostrar que no concurre una situación de abuso. La aplicación de este tipo de medidas restrictivas a escenarios que van más allá de las situaciones de abuso plantea inconvenientes en el marco del Derecho de la Unión Europea y la Constitución.

En cuanto a las medidas que no tienen ningún tipo de cláusula de escape, su aplicación como una presunción absoluta de evasión fiscal puede plantear problemas con el Derecho de la UE y la Constitución española. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ya ha valorado la aplicación automática de normas antiabuso y ha concluido que resultan contrarias a las libertades fundamentales de la UE (58) . Siguiendo esta línea, la aplicación automática de normas antiparaíso a situaciones en las que no concurre una situación de abuso puede llegar a chocar directamente con las libertades de la UE.

En el caso de las medidas aplicables a personas físicas (e. g., cuarentena fiscal, v. sección 3.1(A)), el trato desigual puede suponer una restricción a la libre circulación de personas a otros Estados miembros de la Unión Europea y del EEE al suponer un trato desfavorable para aquellos nacionales que se trasladan a países del EEE incluidos en el listado de jurisdicciones no cooperativas en comparación con aquellos que se trasladen a otros Estados miembros que, en principio, están en situaciones comparables (59) . Esta restricción podría no estar justificada por una razón de interés general o resultar desproporcionada en cuanto que va más allá de lo necesario para gravar situaciones de abuso. Asimismo, produce un efecto de discriminación inversa del nacional que traslada su residencia frente al residente no nacional que también lo haga al mismo territorio que puede resultar contrario al principio de igualdad constitucional si se entiende que están en situaciones comparables (60) .

En el caso de las medidas aplicables a personas jurídicas, este mismo razonamiento puede extenderse a las medidas antiparaíso relacionadas con, por ejemplo, el régimen de neutralidad de fusiones y el régimen de consolidación del IS (v. sección 4.4) y resultar contrarias a la libertad de establecimiento. Igualmente, en el caso de contribuyentes no residentes, la exclusión automática de los beneficios del régimen de ETVE (v. sección 5.2(A)), del régimen de ECR (v. sección 5.2(B)) o las exenciones y beneficios aplicables en la UE (v. sección 5.2(C)) pueden también resultar contrarias a las libertades de la UE al no permitir la valoración de los motivos económicos de la operativa o su realidad económica.

El automatismo de la norma puede continuar siendo contrario a las libertades de la UE incluso cuando se incorpora una cláusula de escape para inversiones en la Unión Europea (como ocurre con la exención de dividendos y ganancias de capital) por varios motivos.

En primer lugar, jurisdicciones que formen parte del EEE, pero que no pertenezcan a la UE, deberían poder excluirse si el contribuyente acredita que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas. Tal y como ha resuelto recientemente la Audiencia Nacional, la libertad de establecimiento y libre circulación de capitales establecida en el Acuerdo del Espacio Económico Europeo debe interpretarse conforme a la jurisprudencia del TJUE y, por tanto, este tipo de medidas pueden suponer también una restricción prohibida por el Acuerdo (61) . Esta reflexión tiene relevancia en el caso de Liechtenstein, que ha estado en la lista de jurisdicciones no cooperativas vigente hasta la modificación de febrero de 2023. Igualmente, la falta de una cláusula de escape EEE aplicable a la regla antiparaíso de la patent box (v. sección 4.2(D)) sería contraria a las libertades establecidas en el Acuerdo (62) .

En segundo lugar, podría no resultar compatible con las libertades de la UE al aplicar automáticamente a inversiones en terceros Estados, lo que podría tener especial trascendencia en las limitaciones en las exenciones a dividendos y ganancias de capital del artículo 21 de la Ley del IS (v. sección 4.2(A)). Sorprende que no se prevea que las inversiones en terceros Estados puedan acreditar que no concurre una situación abusiva cuando la cláusula de escape de la UE se introdujo precisamente en la exención del art. 21 de la Ley del IS para, según el literal de la norma que lo modificó, «evitar una posible vulneración del Derecho comunitario en materia de discriminación y de restricción de la libertad de movimiento de capitales» (63) . Como ya ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la libre circulación de capitales es una libertad de la UE que resulta aplicable a inversiones en terceros países (64) . Esta limitación supone un trato desfavorable para residentes con inversiones en terceros Estados, catalogados como jurisdicciones no cooperativas, en comparación con residentes con inversiones en España y en otros Estados. Ambos contribuyentes estarían en situaciones comparables, por lo que este trato desfavorable podría conllevar una restricción a la libre circulación de capitales no justificada y desproporcional. El automatismo con el que opera la regla antiparaíso, que no admite prueba en contrario, implica que pueda resultar aplicable a situaciones en las que no concurra abuso y, por tanto, tal restricción no estaría justificada por una razón de interés general como es la prevención del fraude y la evasión. Es más, aunque se discuta que está justificada para prevenir el fraude y la evasión fiscal, la presunción seguiría siendo contraria al Derecho de la UE por ser desproporcional al aplicar a casos en los que puede existir un intercambio efectivo de información tributaria (ya sea por concurrir un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un instrumento de intercambio de información) (65) . Tal y como ya ha resuelto el TJUE, su aplicación en situaciones en las que existe un intercambio de información resulta desproporcionada, puesto que la Administración cuenta con un mecanismo igualmente apropiado para el fin que se persigue que incide de menor manera en la libre circulación de capitales (66) . Ahora bien, ante la falta de una obligación convencional de dicho país de proporcionar la información, este tipo de restricciones podrían estar justificadas por la necesidad de garantizar la eficacia de la supervisión fiscal (67) .

Este automatismo resulta incongruente con la finalidad de las normas anti-paraíso y provoca que se diluya su finalidad como medida para combatir situaciones de abuso. La aplicación de algunas de las medidas antiparaíso nos lleva a plantearnos si estamos ante normas punitivas que, en realidad, no persiguen combatir situaciones de abuso, sino desincentivar la localización de inversiones en determinadas jurisdicciones. No resulta sorprendente que, a la vista de las incompatibilidades mencionadas, algunos autores se hayan planteado que el objetivo de estas normas es en realidad desincentivar la inversión en determinadas jurisdicciones (68) .

Por último, conviene tener presente que las cláusulas de escape no pueden interpretarse como una obligación del contribuyente de justificar sistemáticamente la realidad y la veracidad de todas las operaciones o los motivos económicos válidos, sin que la Administración esté obligada a demostrar la existencia siquiera de un indicio de fraude o de evasión fiscales. Siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, que acogió pronunciamientos previos de la Audiencia Nacional, estas normas no pueden suponer una presunción general de abuso o fraude y trasladar la carga de la prueba de la inexistencia de tal abuso al contribuyente (69) .

7. Conclusiones

Aunque se agradece que el legislador haya cumplido con su deber de revisar la lista de 1991, se echa en falta una armonización en el funcionamiento de las medidas antiparaíso. A lo largo de este artículo, se han destacado las siguientes cuestiones que demuestran la necesidad de una revisión integral del régimen antiparaíso:

— Falta de homogeneidad en cuanto a los efectos y la forma en la que se aplican las normas antiparaíso. En ocasiones, esta falta de homogeneidad puede llevar a resultados absurdos (v. comentario sobre la posibilidad de aplazamiento por motivos laborales vs. no laborables en la sección 3.1(C)) o, incluso, a resultados incongruentes contrarios a otras disposiciones del ordenamiento (v. comentario sobre la limitación en la deducibilidad del impuesto soportado por la sociedad en TFI en la sección 5.1).
— Compatibilidad con el ordenamiento español. El automatismo con el que operan algunas normas antiparaíso, convirtiéndose en presunciones absolutas de abuso (v. secciones 3.1(A); 3.2(C); 4.3; 4.4; 5.2(A); 5.2(B); 5.2(C)), implica plantearnos su compatibilidad con los principios de no discriminación de la Constitución española y del Derecho de la Unión. Incluir en el listado de jurisdicciones no cooperativas a Estados con los que España ha suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información u otros instrumentos de asistencia mutua agrava la desproporcionalidad de muchas de estas medidas. Las incompatibilidades con la libre circulación de capitales obliga a plantearse la necesidad de extender las cláusulas de escape aplicables a residentes e inversiones en la UE de algunas normas antiparaíso a países terceros (v. sección 6).
— Incompatibilidad de algunas medidas con las libertades del Acuerdo del Espacio Económico que requiere que estas normas se interpreten como aplicables a residentes e inversiones en el EEE (v. sección 6).
— Lagunas normativas en situaciones en las que aplica un convenio para evitar la doble imposición. Aunque algunas de las normas anti-paraíso queden desactivadas por primacía de los tratados internacionales sobre la norma interna, se echa en falta que el legislador haya dispuesto excepciones de convenio en reglas como la cuarenta fiscal de los traslados de personas físicas (v. sección 3.13.1(A), la presunción de residencia en sociedades (v. sección 4.1) o la no sujeción de rentas del régimen de ETVE (v. sección 5.2(A)). La ausencia de jurisdicciones con convenio hasta la fecha puede significar que esta situación se debe a un descuido del legislador que, al regular las normas anti-paraíso, no pudo prever su aplicación a situaciones regidas por un convenio para evitar la doble imposición.
— La incertidumbre sobre los factores que determinan que una concreta jurisdicción se califique como no cooperativa (considerando que los elementos determinantes para considerar a una determinada jurisdicción como no cooperativa son de diversa índole, e. g., transparencia, baja tributación, traslado de beneficios) dificulta la valoración de supuestos de discriminación y su compatibilidad con convenios y el Derecho de la UE y, con ello, los derechos de defensa de los contribuyentes. Es importante que el listado obedezca a su finalidad primigenia de fomentar el intercambio de información y que se excluyan jurisdicciones que estén intercambiando de forma efectiva información tributaria con España; de lo contrario, la lista podría operar como desincentivo a seguir compartiendo información (v. sección 2).
— Inseguridad jurídica ante la falta de regulación que establezca cómo aplicar algunas de las medidas antiparaíso en países entrantes y salientes de la lista (v. comentarios relacionados con la exención de dividendos y ganancias de capital en la sección 4.2(B), especialmente).

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