1. Introducción y supuesto de hecho

Según el INE, el porcentaje total nacional de los hogares que residían en 2022 en régimen de alquiler a precio de mercado fue del 15,1%, frente al 11% en 2008 (1) . Con vistas a futuro, dada la subida de los tipos de interés para frenar la inflación y la mayor prudencia en la concesión de crédito hipotecario con el valor del colateral en los últimos años, no parece que el mercado de alquiler vaya a experimentar un decrecimiento. Además, tras la pandemia, se puede observar cómo el insuficiente crecimiento de la oferta es incapaz de absorber el fuerte crecimiento de la demanda, lo cual explica la recuperación del mercado de alquiler con un crecimiento de los precios de oferta nominales entre el 7% y el 7,5% (2) .

Este mercado en España se encuentra mayoritariamente en manos de pequeños propietarios, quienes ostentan uno o varios inmuebles en alquiler. Como es sabido, la renta que perciben de estos arrendamientos origina el hecho imponible en el IRPF en concepto de rendimientos del capital inmobiliario, los cuales, además, se incluyen en la renta general del impuesto en virtud del artículo 45 de la LIRPF. Si bien es cierto que el Comité de personas expertas del libro blanco sobre la reforma tributaria recomienda que los rendimientos de capital inmobiliario y las rentas inmobiliarias imputadas se integren en la base del ahorro (3) , lo cierto es que, en el momento de escribir estas líneas, no parece que vaya a implantarse esta medida.

Esta renta general, al completarse con otras rentas como los rendimientos del trabajo, rendimientos de actividades económicas, imputaciones de rentas, ciertos rendimientos del capital mobiliario y ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, hace que los contribuyentes, en ocasiones, tengan que soportar una fiscalidad elevada en función de los ingresos que generan (4) . Y ello es debido al principio de progresividad del impuesto, sobre todo en la base liquidable general. Principio que se encuentra tipificado no solo en el artículo 1 de la LIRPF, sino también en la CE, en su artículo 31. Ahora bien, dicho precepto también establece que el sistema tributario, si bien debe estar inspirado en los principios de igualdad y progresividad, en ningún caso podrá tener alcance confiscatorio. Sin embargo, en la Comunidad Valenciana, por ejemplo, a partir de los 300.000 euros de base liquidable, el tipo aplicable total es del 54% (5) .

En este contexto, no es extraño que los propietarios de inmuebles arrendados (6) se planteen donar algún inmueble a sus hijos para que sean ellos quienes puedan disfrutar de los ingresos por los arrendamientos. Ello, con el objetivo de minimizar la progresividad del impuesto, ya que, de manera habitual, son los padres quienes obtienen mayores rentas que sus hijos, por lo que, mediante esta operación, la imposición total familiar podría verse reducida.

En estos casos, en lugar de proceder a donar directamente el inmueble, puede ser interesante la constitución de un usufructo temporal (7) a favor de los descendientes. En los próximos epígrafes abordaremos las razones por las cuales esta constitución de usufructo puede resultar, en algunos supuestos, más acertada que la donación de la propiedad del inmueble, pero podemos ya anticipar que estas razones se basan principalmente en, además de una potencial mejor planificación futura del patrimonio, en una menor tributación a priori en IRPF, IIVTNU e ISD. Cabe puntualizar, desde un principio, que esta operación consiste en constituir un usufructo de manera gratuita inter vivos, es decir, en llevar a cabo un desmembramiento del pleno dominio en nuda propiedad y usufructo. El propietario, por tanto, crea ex novo el derecho de usufructo que no existía con anterioridad, por lo que este no se transmite, sino que se constituye. El donante pasará de ser propietario a nudo propietario. El hijo donatario, por su parte, se convertirá en usufructuario.

Una vez expuesto el supuesto de hecho, procederemos en las próximas líneas a valorar el contexto familiar previo para analizar si es conveniente o no llevar a cabo esta operación. Posteriormente, estudiaremos la tributación de las diferentes figuras impositivas tanto en el ascendiente donante como en el descendiente donatario. Consideramos de interés el presente trabajo en el sentido de su potencial aplicación práctica en el ámbito del asesoramiento tributario en el patrimonio familiar. Además, aunque es cierto que la figura del usufructo se ha abordado anteriormente por diversos autores, nos resulta procedente tratar la posible conveniencia de esta operativa, pues las constantes modificaciones legislativas, doctrinales y jurisprudenciales hacen necesaria la actualización del estudio de esta materia.

2. Consideraciones previas

2.1. Posible pérdida del mínimo por descendientes

Uno de los primeros aspectos a tener en cuenta en la operación descrita en el apartado anterior es la posible pérdida del mínimo por descendientes (8) regulado en el artículo 58 de la LIRPF. En concreto, dicho artículo establece unas determinadas cuantías (9) que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas familiares del contribuyente, no se someten a tributación en el IRPF. Repasando los requisitos necesarios para optar a este mínimo, el descendiente ha de ser menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, debe convivir con el contribuyente y no puede obtener rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

Por lo tanto, en el supuesto en el que el ascendiente estuviese obteniendo rentas por alquiler por importe superior a 8.000 euros, debe tener en cuenta que, el hecho de constituir el usufructo a favor de su hijo menor de veinticinco años para que sea este el que cobre dichas rentas, originará la pérdida de la aplicación del mínimo por descendiente.

Es más, otro requisito necesario para la aplicación de este mínimo, en virtud del artículo 61 de la LIRPF, es que el descendiente que genera el derecho al mínimo no presente declaración de IRPF con rentas superiores a 1.800 euros. La interpretación que debe efectuarse respecto al concepto de rentas para cumplir estos requisitos, tanto en el artículo 58 como en el 61, según la doctrina del TEAC (10) , es en el sentido de aplicar la suma aritmética de las rentas positivas y negativas del período impositivo, sin tener en consideración, a estos efectos, las reglas de integración y compensación de rentas. Además, a estos efectos, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos, pero sin aplicación de las reducciones por obtención de rentas irregulares, salvo en el caso de los rendimientos del trabajo, en los que sí se tendrán en consideración las reducciones del artículo 18, al ser previas a la deducción por gastos, pero sin tener en consideración la reducción prevista en el artículo 20 de la LIRPF.

Es decir, en cuanto a lo que nos interesa, el cómputo de los rendimientos de capital inmobiliario debe llevarse a cabo sumando los rendimientos íntegros del capital inmobiliario procedentes del arrendamiento y, posteriormente, deducir, conforme al artículo 23.1 de la LIRPF, los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos y las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste. No obstante, a los efectos del cálculo de las rentas anuales del descendiente, no deben tenerse en cuenta las reducciones del artículo 23.2 de la LIRPF, pues en el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario no se incluyen dichas reducciones.

Además, es muy probable que el descendiente y usufructuario que obtenga las rentas por arrendamiento tenga obligación de declarar en IRPF, ya que, según el párrafo segundo del artículo 96.2 c) de la Ley que regula el impuesto, «en ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.» Por consiguiente, si los rendimientos de capital inmobiliario íntegros anuales son superiores a 1.000 euros, el descendiente tendrá la obligación de presentar IRPF. A su vez, si estos rendimientos de capital inmobiliario, una vez descontados los gastos deducibles, son superiores a 1.800 euros, el ascendiente no podrá aplicar el mínimo por descendientes (11) .

Como se puede observar, esta contingencia no debe pasar desapercibida. Como es habitual, ha de atenderse a cada caso en concreto, pero, de perder el derecho de aplicar el mínimo por descendientes, puede que la operación de constitución de usufructo no resulte tan eficaz económicamente o que incluso ya no disminuya la carga impositiva familiar total, sino que suceda justo el efecto contrario. Por ello, deberá analizarse cada situación en particular, pero puede concluirse que la operación objeto del presente trabajo puede resultar más atractiva en aquellas situaciones previas donde, independientemente de la constitución del usufructo, el ascendiente donante no tuviese derecho al mínimo por descendientes, bien porque el descendiente tuviera veinticinco o más años, o bien porque ya estuviera percibiendo rentas superiores a 8.000 euros (o 1.800 euros con obligación de declarar).

2.2. Requisitos de las exenciones de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual

Otro dealbreaker a tener muy en cuenta es la potencial venta en un futuro del inmueble objeto del usufructo. Como es sabido, la transmisión de un inmueble, de manera onerosa o lucrativa, origina en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición. Esta ganancia o pérdida patrimonial, al derivar de una transmisión, viene determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34.1 a) de la LIRPF.

Además, recientemente se ha publicado una nota informativa del TC (12) donde se confirma que el pleno de dicho tribunal ha resuelto que el principio de capacidad económica no impone al legislador la obligación de tener en cuenta la inflación para calcular las ganancias inmobiliarias en el IRPF (13) . De esta manera, se desestima la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, sobre el apartado 21 del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica, entre otras normas, la LIRPF (14) .

Al margen de entrar a valorar si coincidimos con los motivos de fondo que sustentan esta resolución o con los votos particulares (15) de los magistrados D. Ricardo Enríquez Sancho y D. Enrique Arnaldo Alcubilla, lo cierto es que la transmisión del inmueble puede generar una elevada ganancia patrimonial, sobre todo en inmuebles con fecha de adquisición de hace muchos años (16) .

Es en este contexto donde adquieren pues gran importancia los requisitos necesarios para poder aplicar las exenciones en relación con la ganancia patrimonial aflorada por la transmisión. Sin perjuicio de la exención tipificada en el artículo 38.3 de la LIRPF relativa a las ganancias de contribuyentes mayores de 65 años reinvertidas en rentas vitalicias, las exenciones que hemos de planificar con tiempo son, por un lado, la exención puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años o personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia (17) y, por otro, la exención por reinversión de la vivienda habitual, ambas reguladas en los artículos 33.4 b) y 38.1 de la LIRPF, respectivamente.

A los efectos de ambas exenciones, debemos prestar especial atención al concepto de vivienda habitual que, en desarrollo de la disposición adicional vigésimo tercera de la LIRPF, viene recogido en el artículo 41 bis del RIRPF, el cual dispone en su primer apartado que, «a los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto (instrumentos de cobertura sobre tipos de interés, transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años y transmisión y reinversión en vivienda habitual, respectivamente) se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.»

Además, el párrafo quinto del artículo 41.2 bis del RIRPF establece que, «cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.»

Finalmente, según el último apartado de este mismo artículo, «a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.» De esta manera, se permite que el contribuyente pueda dejar de residir efectivamente en dicha vivienda disponiendo de un plazo adicional para su transmisión sin la pérdida de la correspondiente exención.

Una vez expuesta la legislación aplicable, el 15 de enero de 2018, el TS dictó un Auto, con n^o de recurso 3392/2017, donde se cuestionaba el cumplimiento de los requisitos en la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual por parte de contribuyentes mayores de 65 años. Más en particular, la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistía en: «Determinar si, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para considerar exenta la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda, basta con que ésta haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años o es necesario también que el transmitente haya tenido el pleno dominio de la misma durante idéntico periodo de tiempo (18) .»

En ese sentido, la Sentencia objeto de este recurso de casación, en concreto la Sentencia del TSJ de Galicia de 26 de abril de 2017, n^o de recurso 15386/2016, resuelve, en línea con el TEAR de Galicia, que el beneficio fiscal de la exención está directamente ligado a la titularidad del pleno dominio del inmueble en cuestión. El TSJ de Cataluña, por el contrario, concluye, en su Sentencia de 11 de julio de 2013, n^o de recurso 567/2010, que, para que resulte aplicable la exención es necesario que la vivienda transmitida sea la habitual del contribuyente en relación con la residencia u ocupación, pero no en cuanto a su titularidad, pues de la legislación aplicable no se desprende que la condición de tal residencia vaya vinculada a la plena propiedad.

Pues bien, el TS, en su Sentencia de 20 de diciembre de 2018, n^o recurso 3392/2017, zanja la cuestión y fija la siguiente doctrina sobre la cuestión de interés casacional: «En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda habitual, regulada en el art. 31.4.b del TRLIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma.»

El Alto Tribunal basa su resolución en que los requisitos de la exención están estrechamente relacionados con el objeto sobre el que se proyecta el derecho transmitido, esto es, la propiedad de la vivienda habitual, por lo que intentar extender la exención a derechos no contemplados en la misma colisiona con el carácter excepcional de la analogía en la aplicación de los beneficios fiscales consagrado en el artículo 14 de la LGT: «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.»

Por ello, en el fundamento de derecho tercero se concluye que, dado que la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esta titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años.

De la misma manera, respecto a la segunda exención mencionada, esto es, en caso de reinversión de la vivienda habitual, el TS admitió un auto, de 10 de junio de 20201, n^o de recurso 7219/2020, donde la cuestión en la que se entiende que existe interés casacional es «aclarar si la nuda propiedad es título suficiente para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual cumpliéndose el requisito de la residencia durante más de tres años.»

En este caso, el contribuyente vivía con sus padres en una vivienda propiedad de éstos desde 1996. En 2002, tras el fallecimiento de la madre, la recurrente pasa a ser la nuda propietaria de la vivienda y el padre a tener el usufructo de la misma. El 26 de diciembre de 2007, tras fallecer el padre usufructuario, el contribuyente consolida la plena propiedad. Posteriormente, el 15 de julio de 2009, la recurrente transmite de manera onerosa la vivienda y, con la ganancia, cancela el préstamo para adquirir su nueva vivienda habitual. En ese período de 2009, el contribuyente declara en el IRPF la ganancia patrimonial exenta por reinversión. No obstante, en 2014, la agencia tributaria practica propuesta de liquidación provisional consignando la ganancia patrimonial del ejercicio 2009 como no exenta al considerar que no se cumplen los requisitos necesarios para la aplicación de la misma.

La pretensión de la contribuyente, por su parte, es que se le reconozca el derecho a la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida con base en que la vivienda había sido su residencia habitual durante más de tres años y porque, en el momento de la transmisión, era plena propietaria. No obstante, no ostentó dicha condición durante la totalidad de los tres últimos años de la transmisión, pues parte de ese tiempo fue solo nudo propietaria. De esta manera, la liquidación confirmatoria de la propuesta fue recurrida mediante reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, pero este desestimó la reclamación. Subsiguientemente, se interpuso recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de Cataluña, que también fue desestimado, en síntesis, por considerar que «el recurrente no es titular de la propiedad de la vivienda en la que reside habitualmente, sino de la nuda propiedad de aquella, que es cosa por completo distinta a la adquisición que daba derecho a la deducción. Y si bien no resulta discutido que en ella tiene su domicilio habitual, ello será por tolerancia, liberalidad o cualquier otro negocio con la usufructuaria, que no son supuestos que otorguen derecho a la deducción.»

No obstante, la argumentación jurídica de la recurrente contaba con la Sentencia del mismo TSJ de Cataluña de 11 de abril de 2012, número de recurso 1035/2008 (19) , la cual sí había reconocido a los entonces demandantes el derecho a la exención del incremento patrimonial puesto de manifiesto con ocasión de la venta de la vivienda habitual, y ello aunque sobre la misma solo ostentaran la nuda propiedad. En esta resolución, el TSJ catalán (20) menciona la Sentencia del TS de 30 de mayo de 1998, donde se enlaza la noción jurídico-económica de inversión en vivienda con el derecho constitucionalmente reconocido a disfrutar de una vivienda diga consagrado en el artículo 47 de la CE, lo cual impide que «puedan profesarse interpretaciones que sin una clara y manifiesta habilitación legal, restrinjan hasta desdibujarlo, un beneficio fiscal que coadyuva de modo directo al cumplimiento de la mencionada finalidad.»

En cuanto al criterio de la DGT respecto a esta cuestión, podemos citar, a título de ejemplo, la consulta vinculante número V0746-17, de 23 de marzo, donde se interpreta lo siguiente: «En este caso, en el escrito de consulta, se especifica que el consultante ha renunciado al usufructo de la vivienda objeto de consulta a favor de los hijos, y, por tanto, no ostenta el pleno dominio de su vivienda habitual.

Por tanto, la ganancia patrimonial obtenida por el consultante, por la donación de la nuda propiedad de la vivienda objeto de consulta, a favor de sus ocho hijos, no estará exenta del Impuesto en virtud del artículo 33.4.b) de la LIRPF, así como tampoco estaría exenta del Impuesto en virtud del artículo 38 de la LIRPF, la ganancia patrimonial obtenida en el caso de que el consultante llevara a cabo la venta de dicha vivienda, y reinvirtiera total o parcialmente el importe obtenido con dicha venta, en otra vivienda habitual, y ello con independencia de que se cumplieran en su caso el resto de los requisitos exigidos en la norma.»

Es decir, la Subdirección General de IRPF considera que, en la medida en que el pleno dominio de la vivienda se encuentre desmembrado entre nudo propietario y usufructuario, a ninguno de ellos le resultará de aplicación las exenciones previstas con ocasión de la transmisión de la misma, aún en el caso de que se trate de la vivienda habitual (21) . Cuestión diferente sería si el contribuyente ostentara la plena propiedad de su vivienda habitual y decidiera transmitir dicho pleno dominio o la nuda propiedad, en cuyo caso, a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión, de cumplirse el resto de requisitos, sí le sería de aplicación las exenciones correspondientes (22) .

Finalmente, el TS, en coherencia con su jurisprudencia anterior (23) , desestima el recurso de casación y fija como criterio interpretativo en el fundamento de derecho cuarto de su Sentencia de 12 de diciembre de 2022, n^o de recurso 7219/2020, que «la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en el art. 38 de la LIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos.»

A nuestro juicio, en cambio, debería haberse estimado el recurso del contribuyente. Esta exención en particular, regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF, encomienda al reglamento definir las condiciones que debe tener dicha vivienda a los efectos de la exención. Sin embargo, a pesar de la jurisprudencia del TS, lo cierto es que el RIRPF, en sus artículos 41 y 41 bis, no explicita en ningún precepto que el contribuyente que pretenda reinvertir la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual y, de esta manera, aplicar la exención correspondiente, haya debido ostentar el pleno dominio del inmueble durante el plazo continuado de tres años. Lo mismo sucede con la exención relativa a la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia, pues de la legislación aplicable no se desprende que la condición de habitualidad vaya vinculada a la plena propiedad. En el caso concreto, queda acreditado que la vivienda sí fue la residencia habitual de la contribuyente durante más de tres años. Además, en el momento de la transmisión, el recurrente era titular del pleno dominio, aunque no lo había sido durante tres años.

Por ello y, coincidiendo con PUEBLA AGRAMUNT (24) , otra interpretación del TS era posible. En 1998, este Tribunal interpretó los preceptos en relación con uno de los principios rectores de la política social y económica reconocido en la CE, el derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada. En ese sentido, en virtud del artículo 47 de la CE, «todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada. Los poderes públicos promoverán las condiciones necesarias y establecerán las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho». Por lo tanto, cabía la opción, en favor de este principio, de interpretar las normas sobre estas exenciones a favor del contribuyente. Interpretación no solo en la literalidad de la normativa, sino también en la finalidad de esta.

Volviendo a la operación objeto del presente trabajo, es decir, la constitución del usufructo temporal gratuito, cabe adelantar que no se produce ninguna ganancia o pérdida patrimonial en dicha constitución, sino que se genera un rendimiento del capital inmobiliario que, en ningún caso, podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la LIRPF relativo a la imputación de rentas inmobiliarias, si el cesionario fuese el cónyuge o un pariente, incluidos los afines hasta el tercer grado inclusive, del cedente. Por ende, dado que no aflora ninguna ganancia patrimonial, carece de sentido analizar si cabe la aplicación de cualquiera de las exenciones analizadas. Ahora bien, antes de tomar la decisión de constituir el usufructo, el propietario debe valorar si desea transmitir la vivienda en el largo plazo, y ello debido a que, si una vez constituido el usufructo, decide residir en esta vivienda durante tres años con el objetivo de aplicar la exención de la ganancia patrimonial, bien por ser mayor de 65 años, bien por reinvertir en una nueva vivienda habitual, ha de saber que dichas exenciones no serán de aplicación, puesto que, atendiendo a la jurisprudencia del TS, la nuda propiedad no es título suficiente a tales efectos.

Por consiguiente, si una vez constituido el usufructo temporal, se decide transmitir la vivienda, la única exención aplicable sería la tipificada en el artículo 38.3 de la LIRPF en relación con la reinversión de la ganancia patrimonial en rentas vitalicias (25) por parte de contribuyentes mayores de 65 años en las condiciones que determina el artículo 42 del RIRPF. La otra alternativa sería, bien renunciar al usufructo (26) , bien esperar a que finalice el plazo temporal establecido y, una vez extinguido este derecho real, residir en la vivienda habitual como pleno propietario durante tres años con el fin de, posteriormente, aplicar la exención por contribuyentes mayores de 65 años o por reinversión en una nueva vivienda habitual.

En definitiva, si el propietario del inmueble tiene intención de transmitirlo en unos años, planteándose residir en este bien habitualmente para disfrutar de las exenciones aplicables, no es recomendable constituir el usufructo. Por el contrario, si se pretende mantener el inmueble en el patrimonio familiar en el largo plazo, podría plantearse la operación. Finalmente, cabría analizar también si realmente la transmisión originaría una ganancia patrimonial o una pérdida, así como si el contribuyente estaría realmente dispuesto a residir habitualmente en la vivienda, pues se podría dar el caso de que el sujeto pasivo ostenta el inmueble con el exclusivo objeto de arrendarlo y no de residir en él.

Una vez planteadas estas consideraciones previas, procedamos pues a analizar cuál sería el tratamiento tributario de las diferentes figuras impositivas de la operación en cuestión: la constitución gratuita inter vivos del derecho de usufructo temporal del ascendiente a favor de su hijo. Para ello, será necesario el análisis de la carga impositiva tanto del ascendiente donante como del descendiente donatario. Además, habrá de diferenciar dos aspectos temporales: por un lado, el momento de la constitución del usufructo temporal y, por otro, una vez transcurrido el plazo temporal por el cual se constituyó este derecho, la extinción del usufructo y la consolidación del pleno dominio en el nudo propietario.

3. Donación del usufructo temporal

3.1. Repercusiones tributarias en el donante ascendiente

3.1.1. IRPF

En virtud del artículo 467 del CC, «el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa.» Este derecho real, conforme al artículo 468 de este mismo texto legal, puede constituirse por la ley, por la voluntad de los particulares manifestada en actos entre vivos o en última voluntad, y por prescripción. Además, el artículo 469 establece que el usufructo puede constituirse a favor de una o varias personas, simultánea o sucesivamente, y en todo caso desde o hasta cierto día, puramente o bajo condición.

Pues bien, centrándonos en la constitución del usufructo temporal sobre un inmueble en favor del hijo del pleno propietario, cabe citar el artículo 22 de la LIRPF, el cual dispone lo siguiente: «1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.»

Por lo tanto, conforme a la normativa expuesta, la constitución del usufructo temporal de manera gratuita a su hijo comporta para el donante la obtención de rendimientos del capital inmobiliario.

El artículo 6.5 de la LIRPF, por su parte, establece que «se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.» Además, según el apartado 1 del artículo 40 de esta misma Ley, «la valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.»

Sin embargo, dado que se trata de la obtención de rendimientos de capital inmobiliario donde el adquirente del derecho real es un familiar de primer grado, debemos acudir al artículo 24 de la LIRPF, el cual dispone que, en estos casos, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de la LIRPF.

Por ello, la constitución del derecho de usufructo temporal sobre un inmueble genera un rendimiento de capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado, sin que este rendimiento pueda resultar inferior a lo señalado en el artículo relativo a la imputación de rentas inmobiliarias (27) . Ahora bien, la acreditación de gratuidad determina la no aplicación de la presunción del artículo 6.5 antes citado, por lo que la tributación de la operación en IRPF queda limitada a la imputación de rentas inmobiliarias conforme al artículo 85 de la LIRPF.

Dicha acreditación de gratuidad no comportará problema alguno, pues en la cesión gratuita del usufructo es necesario el otorgamiento de escritura pública. En ese sentido, atendiendo a las Sentencias del TS de 31 de julio de 1999 y de 3 de marzo de 1995, cuya doctrina se cita más recientemente en la Sentencia de 11 de noviembre de 2010, la cesión gratuita del usufructo es equiparable a una donación. Por ello, se concluye que, para que sea válida constitución del usufructo gratuito sobre el inmueble, ha de hacerse en escritura pública conforme al artículo 633 del CC (28) .

Por tanto, la constitución del usufructo genera una imputación de rentas inmobiliarias en sede del donante que impide que se aflore una ganancia o pérdida patrimonial. Esta es una de las principales razones por las cuales podría ser recomendable, en lugar de donar el inmueble, constituir un usufructo, ya que mediante la donación se podría generar una ganancia patrimonial en IRPF tan elevada que haría replantearse la operación (29) .

Para concluir, el ascendiente donante dejará de tributar por los rendimientos de capital inmobiliario obtenidos por el arrendamiento del inmueble, ya que éstos serán percibidos por el usufructuario, quien normalmente obtendrá menores rentas totales y su tipo de gravamen será inferior. No obstante, además de los costes notariales asociados a la constitución del usufructo, cabe insistir en que el contribuyente que pasa a ser nudo propietario deberá tributar por la imputación de rentas inmobiliarias conforme al artículo 85 de la LIRPF.

3.1.2. IP e ITSGF

Este aspecto impositivo dependerá de la Comunidad Autónoma en la cual residan los contribuyentes. Ahora bien, lo cierto es que, de constituirse el usufructo, el ascendiente donante se desprenderá de parte de su patrimonio, por lo que su base imponible tanto en el IP como en el nuevo ITSGF será inferior.

En concreto, el contribuyente ascendiente, que habitualmente ostenta mayor patrimonio que su descendiente a quien le ha constituido el usufructo, pasa de pleno propietario a nudo propietario. El valor de este derecho de nuda propiedad, tanto en el IP como en el ITSGF, se computa por la diferencia entre el valor total del bien y el valor del usufructo que sobre el mismo se ha constituido. Más concretamente, según el artículo 20 de la LIP, tanto el usufructo como la nuda propiedad se valoran con arreglo a los criterios señalados en la LITP, donde se toma como referencia el valor asignado al bien inmueble conforme al artículo 10 de la LIP. Los valores serán los mismos para el ITSGF, ya que, atendiendo al artículo 3.Ocho.3 de la LITSGF, para la determinación de la base imponible de este impuesto son aplicables las reglas contenidas en la LIP.

En conclusión, la constitución del usufructo puede resultar incluso beneficioso en cuanto a la tributación de estos dos impuestos se refiere, pues en el nudo propietario, quien normalmente es el que pudiera tributar por estos impuestos, la constitución del usufructo supone una disminución del valor del bien y, por tanto, de su base imponible. En cambio, para el titular del derecho real, este derecho supone la existencia de un activo más que se debe valorar, pero es posible que, atendiendo al patrimonio neto total de este contribuyente, no esté obligado a presentar la declaración de estos dos impuestos (30) .

3.2. Repercusiones tributarias en el donatario descendiente

3.2.1. ISD

Según el artículo 3.1.b) de la LISD, constituye el hecho imponible del impuesto «la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, intervivos.»

El artículo 26.a) de la misma Ley, por su parte, establece que «el valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100».

Por consiguiente, de acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución del usufructo temporal a favor del descendiente estará sujeta al ISD, por el concepto de donación, pues se constituye a título lucrativo e inter vivos (31) . El sujeto pasivo de esta operación, conforme al artículo 5.b) de la LISD, será el hijo en su calidad de donatario.

Ahora bien, el ISD, en virtud del artículo 25.1 c) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y las Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, es un impuesto cedido, por lo que la cantidad a pagar por parte del hijo donatario dependerá de la normativa de la Comunidad Autónoma aplicable. En particular, según el artículo 48 de esta misma Ley, las Comunidades autónomas pueden asumir competencias normativas en el ISD sobre las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente y las deducciones y bonificaciones de la cuota.

A tal efecto, los apartados 1 y 2.b) del artículo 32 de la citada Ley mencionan que «1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio. 2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión: b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.» (32)

Por consiguiente, en este caso la planificación fiscal se encuentra limitada, ya que la normativa autonómica aplicable dependerá del lugar donde radique el bien inmueble. Es decir, la decisión de llevar a cabo la constitución del usufructo dependerá en gran parte de si la normativa aplicable en el ISD es ventajosa o no para el contribuyente donatario. Eso sí, lo que es un hecho es que la base imponible de este impuesto sería superior en el caso en que, en lugar de constituir el usufructo, se procediera a donar directamente la propiedad del inmueble. Por ello, mientras que en algunas Comunidades Autónomas la donación de la propiedad devengaría un ISD tan elevado que haría descartar la operación, la constitución del usufructo se presentaría como una opción a valorar.

3.2.2. IIVTNU

Otra de las contingencias fiscales deriva de la tributación local. En concreto, el hecho imponible del IIVTNU viene regulado en el 104.1 del TRLHL, el cual dispone que «el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo de dominio, sobre los referidos terrenos». Es decir, para que se produzca el hecho imponible de este impuesto deben concurrir dos condiciones: por un lado, debe producirse un incremento del valor del terreno de naturaleza urbana en los términos que regula el TRLHL y, por otro, este incremento debe producirse como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

Por lo tanto, la constitución del derecho de usufructo originará el hecho imponible del IIVTNU siempre que el valor del terreno haya experimentado un incremento de su valor. El sujeto pasivo, en virtud del artículo 106.1 a) del TRLHL, al tratarse de una operación a título gratuito, será el hijo como adquirente del citado derecho real a título lucrativo.

Como es sabido, tras la declaración de inconstitucionalidad de los artículos que regulaban el cálculo de la base imponible del IIVTNU, se aprobó, mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre (33) , (recientemente avalado por el TC (34) ), tanto el supuesto de no sujeción (art. 104.5 del TRLRHL), como el método de determinación «real» de la base imponible (art. 107.5 del TRLHL), entre otros aspectos. Así, se da cumplimiento a los mandatos del TC de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos (35) .

En principio, el supuesto de no sujeción o de cálculo del método «real» son sencillos de calcular cuando se transmite la propiedad del terreno, donde, a efectos de acreditar la inexistencia de incremento de valor o menor base imponible en comparación con el cálculo del método objetivo, se computa la diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición.

Ahora bien, en el caso de constitución o transmisión del derecho de usufructo, como es nuestro caso, ¿es posible aplicar también la no sujeción o el cálculo de la base imponible atendiendo al incremento de valor realmente obtenido?

La DGT, en su reciente consulta número V0597-23, de 13 de marzo aclara que sí sería de aplicación, puesto que «la redacción del supuesto de no sujeción del artículo 104.5 se refiere a «las transmisiones de terrenos» y no sólo a «la transmisión de la propiedad de los terrenos», en consecuencia, dicho supuesto de no sujeción debe interpretarse en el sentido de que resulta de aplicación, tanto a los casos de transmisión de la propiedad del terreno, como a los casos de constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre el terreno.

En consecuencia, en el caso objeto de consulta podrá resultar de aplicación tanto el supuesto de no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL, como el método de determinación de la base imponible del artículo 107.5 del mismo texto legal, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dichos artículos.

La comparación entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, en todo caso, debe hacerse entre conceptos homogéneos.» (36)

Así pues, lo primero que debe comprobarse es si la operación en cuestión se engloba en el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 104.5 del TRLHL, es decir, si se constata la inexistencia de incremento de valor mediante la diferencia entre los valores del terreno en las fechas de transmisión y de adquisición. Para ello, el contribuyente deberá acreditar la inexistencia de incremento de valor a través de la declaración de la transmisión y de los títulos que documenten tanto la transmisión como la adquisición.

En el caso concreto del presente trabajo, al tratarse de la constitución de un usufructo, debemos atenernos al artículo 107.2 b) del TRLHL, el cual dispone que «en la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.»

A estos efectos, el párrafo primero del artículo 10.5.a) del TRLITP establece que «el valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.»

El valor de adquisición dependerá de si se produjo de manera onerosa o lucrativa por parte del ascendiente donante. En caso de que fuera a título oneroso, se tomará el mayor de los siguientes valores sin computar los gastos o tributos que graven la operación: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria. Por el contrario, si la adquisición hubiera sido a título lucrativo, se aplicará la misma regla, pero tomando, en su caso, por el valor de los títulos, el declarado en el ISD. Finalmente, dado que la comparación entre los dos valores debe hacerse entre conceptos homogéneos, el valor de adquisición será el valor que corresponda al usufructo temporal del terreno respecto del valor tomado (37) .

Consideramos que un ejemplo puede facilitar la compresión de todo lo expuesto. Imaginemos que el contribuyente pretende constituir el usufructo temporal a su hijo por el plazo de 10 años y que adquirió el inmueble en cuestión mediante una compraventa por un precio de 300.000 euros según la escritura pública. Además, según los valores catastrales a efectos del IBI, el 50% corresponde al valor del suelo. Imaginemos también que, a pesar de que cuando adquirió el inmueble el valor de referencia no estaba en vigor, la Administración no ha procedido a comprobar el valor escriturado. Pues bien, el valor de adquisición en la constitución del usufructo será el 20% (38) de 150.000€ (39) , esto es, 30.000 euros.

Por otro lado, como valor de transmisión, se tomará el valor otorgado al usufructo temporal en la escritura pública de constitución del derecho real. Ahora bien, dado que se trata de una transmisión lucrativa, se tomará por el valor de los títulos el declarado en el ISD, por lo que entraría en juego el valor de referencia tipificado en el artículo 9.3 de la LISD y previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Siguiendo con el ejemplo anterior, en el caso en que el valor de referencia en la fecha del devengo del IIVTNU fuera inferior a 300.000 euros (40) , la constitución del usufructo se encontraría no sujeta a este impuesto (41) .

En segundo lugar, si no es aplicable este supuesto de no sujeción, el contribuyente deberá asimismo calcular los valores de transmisión y adquisición a los efectos de comparar si la base imponible así calculada es inferior a la que resulte del sistema de cálculo objetivo. De acuerdo con este último método, conforme a los apartados 1 a 4 del artículo 107 del TRLHL, la base imponible se determina multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo, a efectos del IBI, por el coeficiente que corresponda al periodo de generación según el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento de valor.

En virtud del artículo 107.5 del TRLHL, si una vez calculadas ambas bases imponibles, el contribuyente constata que el método de cálculo «real» es inferior al calculado conforme al método objetivo, se tomará como base imponible dicho importe inferior.

Tal y como se puede contemplar, el cálculo de este impuesto local dependerá de cada caso en concreto. Así, mientras que en algunos supuestos la constitución del usufructo se encontrará no sujeto, en otros se aflorará una cantidad a pagar por parte del descendiente donatario que podrá resultar un verdadero obstáculo a la viabilidad de la operación. En cualquier caso, al igual que sucede con el ISD, la constitución del usufructo devenga una cuota inferior en comparación con la donación de la plena propiedad del inmueble.

3.2.3. IRPF

Conforme al artículo 471 del CC, «el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados.» Asimismo, el artículo 480 del CC establece que «podrá el usufructuario aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, aunque sea a título gratuito, pero todos los contratos que celebre como tal usufructuario se resolverán al fin del usufructo, salvo el arrendamiento de las fincas rústicas, el cual se considerará subsistente durante el año agrícola.»

En cuanto a quién se le atribuye la renta obtenida por el arrendamiento, debemos acudir al artículo 11.3 de la LIRPF, según el cual «los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.»

En consecuencia, el arrendamiento del inmueble por quien ostenta el usufructo del mismo dará lugar a la obtención por este de los rendimientos del capital inmobiliario (42) . En lo que respecta a los gastos deducibles de la vivienda arrendada, el artículo 500 del CC señala que «el usufructuario está obligado a hacer las reparaciones ordinarias que necesiten las cosas dadas en usufructo. Se considerarán ordinarias las que exijan los deterioros o desperfectos que procedan del uso natural de las cosas y sean indispensables para su conservación. Si no las hiciere después de requerido por el propietario, podrá éste hacerlas por sí mismo a costa del usufructuario.» De igual modo, atendiendo al artículo 504 del CC, «el pago de las cargas y contribuciones anuales y el de las que se consideran gravámenes de los frutos será de cuenta del usufructuario todo el tiempo que el usufructo dure.» Por consiguiente, en la medida en que los gastos del inmueble arrendado sean asumidos por el usufructuario y se trate de gastos necesarios para la obtención de los rendimientos conforme al artículo 23.1 de la LIRPF, tendrán la consideración de gastos deducibles (43) .

En particular, uno de los gastos deducibles son los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, siempre que no tengan carácter sancionador. En el caso del IBI, en concreto, en virtud del artículo 61 del TRLHL, «1. constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales: a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos. b) De un derecho real de superficie. c) De un derecho real de usufructo. d) Del derecho de propiedad. 2. La realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble urbano o rústico a las restantes modalidades en el mismo previstas.»

Por lo tanto, la aplicación de la norma deriva en que, en caso de concurrencia del derecho real de usufructo y del derecho de nuda propiedad sobre un mismo bien inmueble, solo se realiza el hecho imponible del IBI por el derecho real de usufructo, no gravándose el derecho de propiedad, por lo que el contribuyente es exclusivamente el usufructuario (44) . Es decir, el derecho de propiedad señalado en la letra d) del artículo 61.1 es el derecho de pleno dominio, que confiere a su titular todas las facultades de uso y disposición sobre el bien inmueble, pero se configura como el supuesto residual, ya que, de coexistir con alguno de los otros derechos constitutivos del hecho imponible, el propietario quedaría no sujeto al IBI. De la misma manera, la nuda propiedad no constituye en ningún caso el hecho imponible (45) . Este planteamiento tributario guarda relación con la idea que subyace en la normativa civil en el sentido en que el usufructuario es el poseedor actual del inmueble (46) .

Otro gasto deducible muy a tener en cuenta por parte del usufructuario arrendador del inmueble es la amortización del inmueble. Así, el artículo 23.1.b) de la LIRPF dispone que se deducirán de los rendimientos íntegros las cantidades destinadas a la amortización del inmueble, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. El RIRPF, por su parte, establece en su artículo 14.3 que, «en el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho. La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes: a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.»

Llegados a este punto, la DGT, en un principio, interpretaba que el coste de adquisición satisfecho en las adquisiciones a título gratuito (herencia o donación) era el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble, así como los gastos y tributos inherentes a la adquisición del inmueble, excluido los intereses, que hayan sido satisfechos por el adquirente (artículo 35.1 b) de la LIRPF) (47) . De esta manera, en la consulta vinculante de la DGT número V1279-18, de 17 de mayo, donde el contribuyente es el usufructuario de un local adquirido por herencia y consulta la manera de calcular la amortización, la Subdirección General de IRPF concluye que solo será amortizable el coste de adquisición satisfecho, esto es, el importe del ISD abonado con ocasión de su adquisición.

Sin embargo, esta cuestión, afortunadamente para los contribuyentes, ha sido abordada por el TS en su Sentencia de 15 de septiembre de 2021, n^o de recurso 5564/2019. En ese caso y, en lo que aquí interesa, la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia era el siguiente: «Precisar la interpretación que debe darse al artículo 23.1.b) de la Ley del LIRPF, en la determinación de la base de cálculo de las cantidades a deducir en concepto de amortización para determinar los rendimientos netos del capital inmobiliario sujetos al IRPF cuando la adquisición se ha producido por herencia o a título gratuito.»

Pues bien, el Alto Tribunal fija como doctrina que en su fundamento jurídico segundo que, «la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes.» (48) Tras esta Sentencia, la DGT (49) y el TEAC (50) matizan su criterio y se adaptan a la jurisprudencia fijada.

Por consiguiente, en el cálculo de la amortización, el coste de adquisición a título gratuito se incluye no solo el ISD pagado, sino también el valor del inmueble a efectos del ISD. Esta interpretación, en nuestra opinión, es extrapolable al caso del usufructo en el sentido en que la amortización que podrá deducirse el usufructuario será la que resulte de dividir el valor del usufructo adquirido a efectos del ISD más los gastos y tributos inherentes a esta adquisición y satisfechos por el usufructuario (coste de adquisición conforme a la interpretación del TS) entre el número de años de duración del usufructo temporal (artículo 14.3 a) del RIRPF). Además, nótese que, a diferencia de lo que sucede en la amortización en caso de propiedad del inmueble, en el supuesto de usufructo la norma no menciona que deba excluirse el cómputo del suelo. En cambio, sí que se menciona que la cantidad que podrá amortizarse tendrá como límite los rendimientos íntegros percibidos por el derecho de usufructo.

Por otro lado, si el inmueble no constituye la vivienda habitual del usufructuario y, además, no se encuentra arrendado ni afecto a ninguna actividad económica, deberá declarar en su IRPF la imputación de rentas conforme al artículo 85 de la LIRPF (51) . Por tanto, esta interpretación de la normativa conduce a que se den situaciones donde un solo inmueble genere imputación de rentas en dos contribuyentes. Así, mientras que el usufructuario deberá integrar la imputación de rentas en tanto en cuanto el inmueble no sea su vivienda habitual y no se encuentre arrendado ni afecto a actividades económicas, el nudo propietario, a su vez, tendrá que integrar la misma cuantía que el usufructuario en concepto de rendimiento mínimo por parentesco (artículo 24 de la LIRPF (52) ). En este contexto, ALEMANY BELLIDO (53) propone la posibilidad de que la renta inmobiliaria imputada al usufructuario aumente el valor de adquisición del inmueble ya que, según la opinión del autor con quien coincidimos, en otro caso se consolidaría una imposición ficticia o, dicho de otro modo, se generaría una doble imposición. Finalmente, si el usufructuario decide constituir el inmueble como su vivienda habitual, no deberá integrar renta alguna.

En definitiva, en la planificación fiscal planteada, el usufructuario será quien tribute por el rendimiento de capital inmobiliario del inmueble arrendado. Además, podrá deducir los gastos conforme a la normativa que sean satisfechos por él (véase el ejemplo del IBI, donde es el sujeto pasivo en su calidad de titular del derecho real), así como la amortización calculada en los términos expuestos anteriormente. Sin embargo, cabe recordar que, a pesar de que el nudo propietario se desprende de la obligación de tributar por los rendimientos derivados del alquiler, deberá integrar las rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de la LIRPF.

4. Extinción del usufructo temporal y consolidación del dominio

Conforme a lo dispuesto en el artículo 513.2.º del CC, el usufructo se extingue «por expirar el plazo por el que se constituyó, o cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo.» Es decir que, tras la constitución del usufructo temporal, una vez trascurrido el plazo establecido, el usufructo temporal se extingue y el nudo propietario consolida el dominio, volviendo así a ostentar el pleno dominio sobre el inmueble. Por tanto, con el trascurso del período de tiempo por el cual se constituyó el usufructo temporal, se produce la extinción del derecho real de usufructo en la persona del usufructuario y una recuperación del derecho de la plena propiedad por la persona del nudo propietario.

A diferencia de la constitución del usufructo, cabe resaltar que la extinción de este derecho real no requiere escritura pública, siendo suficiente una instancia privada a efectos de su inscripción registral. Por ello, este hecho no da lugar a la tributación por AJD (54) . Asentadas estas anotaciones, veamos pues el tratamiento fiscal de esta extinción del usufructo tanto en el usufructuario que ve extinguido su derecho como en el propietario que recupera la plena propiedad.

4.1. Repercusiones tributarias en el donante ascendiente

El propietario que consolida el dominio no tributa en IRPF por dicha consolidación. Es decir, la extinción del usufructo no comporta, a efectos del IRPF, una nueva adquisición por el nudo propietario, sino que es el propio régimen legal de este derecho real el que establece que la finalización del plazo por el que se constituyó lo extingue (55) .

En consecuencia, la tributación del inmueble pasará a ser la habitual, es decir, salvo que se constituya como su vivienda habitual, el contribuyente deberá declarar la imputación de rentas inmobiliarias o rendimientos de capital inmobiliario en el caso en que decida arrendar el bien.

4.1.1. ISD

Respecto al ISD, en un principio, cabría pensar que, al extinguirse el usufructo, surge una nueva obligación tributaria de carácter material para el nudo propietario que ve cómo, por el trascurso del tiempo estipulado en el usufructo temporal, este se extingue y se consolida su plena propiedad. En efecto, el artículo 26. c) de la LISD establece que «en la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.» Por lo tanto, en la extinción del usufructo y consiguiente consolidación del dominio, se exige el impuesto que corresponda según el título de constitución del usufructo, es decir, si la transmisión fue onerosa, el nudo propietario tributará por el ITP. En cambio, si la transmisión fue lucrativa, se tributará por el ISD.

Mediante la aplicación de esta regla se tributaría por el ISD en el caso habitual en que, tras fallecer el pleno propietario del inmueble y repartirse la herencia entre el cónyuge viudo en calidad de usufructuario y el hijo en calidad de nudo propietario, posteriormente, fallece el cónyuge viudo y, al extinguirse el usufructo, el nudo propietario pasa de nudo a pleno propietario.

Ahora bien, el artículo 26.c) de la LISD anteriormente citado solo es aplicable cuando el nudo propietario que consolida la propiedad no hubiera sido titular del pleno dominio sobre el inmueble objeto del usufructo cuando éste se constituyó, pues en este supuesto el titular adquiere algo que no había tenido nunca (56) .

Sin embargo, en nuestro supuesto, si bien la constitución del usufructo temporal a título lucrativo a favor del hijo se encuentra sujeta al ISD por el concepto de donación, la extinción de este derecho real no está sujeta al impuesto, y ello porque esta extinción no supone una nueva adquisición para el nudo propietario, sino la recuperación del pleno dominio sobre el inmueble que tenía originalmente cuando lo adquirió de manera previa a la constitución del usufructo extinguido (57) .

4.1.2. IIVTNU

En un principio, la Subdirección General de Tributos Locales, en su consulta vinculante número V1851-16 de 27 de abril, interpretaba que el derecho de usufructo como tal no se extingue (aunque sí lo hace en la persona del usufructuario), sino que se lleva a cabo un tránsito, una traslación a la persona del nudo propietario que lo adquiere consolidando el dominio.

En ese sentido, la DGT argumentaba que, en esta «traslatio» del derecho de usufructo a la persona de nudo propietario se produce una adquisición de goce que transita del usufructuario al dueño, quien pasa de nudo a pleno propietario. Por tanto, según esta doctrina, «el IIVTNU grava el incremento de valor que experimente el terreno urbano y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre el referido terreno, lo que evidentemente comprende el derecho de usufructo, cuya constitución o transmisión, aunque lo sea al nudo propietario por vía de la consolidación, produce el devengo del impuesto.» En consecuencia, la DGT concluye (58) que se encuentra sujeta al IIVTNU la adquisición por parte de los nudos propietarios del derecho de usufructo sobre la vivienda como consecuencia de la consolidación del pleno dominio (59) .

Sin embargo, la Sentencia del TS de 16 de enero de 1999, n^o de recurso 3067/1998 interpretaba lo contrario. Concretamente, el Alto Tribunal argumenta en su fundamento jurídico segundo que «como bien razona la sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real. El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto.»

Por lo tanto, la extinción del derecho real de usufructo no comporta una transmisión de tal derecho a la persona del nudo propietario, sino solamente una recuperación de las facultades de goce sobre el bien por el propietario. De esta manera, la DGT cambia su criterio (60) y dispone que, no existiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del IIVTNU y, por ende, la consolidación del dominio por la extinción del usufructo temporal no está sujeta a este impuesto. En el mismo sentido se manifestó más recientemente el TS en su Sentencia de 9 de diciembre de 2011, n^o de recurso 653/2008 (61) .

Ahora bien, una vez consolidado el dominio, si el ascendiente decide transmitir el inmueble, habrá que tener en cuenta, para el cálculo de la base imponible del nuevo devengo del IIVTNU, que el período de puesta de manifiesto del incremento de valor del terreno será el comprendido entre la fecha de la futura transmisión que devenga el impuesto y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. En consecuencia, la fecha de inicio de este período de generación será la fecha en la que el ascendiente adquirió en su día la propiedad del inmueble, sin que se tenga en cuenta a estos efectos la fecha en la que se consolida el dominio por extinción del usufructo temporal, dado que esta operación no se encuentra sujeta al impuesto (62) .

4.2. Repercusiones tributarias en el donatario descendiente

4.2.1. IRPF

Una vez transcurrido el plazo establecido del usufructo temporal, este se extingue y provoca en el usufructuario una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión (que es cero al tratarse de la extinción del derecho) y el valor de adquisición. Además, existe una norma específica de valoración al respecto regulada en el artículo 37.1.k) de la LIRPF que dispone lo siguiente: «cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 35.1.a) de esta ley se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario.»

La DGT, en su consulta vinculante número V2252-09, de 8 de octubre, interpreta esta norma específica de valoración en el caso donde se extingue el usufructo temporal constituido por los consultantes a sus hijos. En concreto, señala que «la extinción del usufructo generará en los usufructuarios una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.k) de la Ley del Impuesto, que se calculará por la diferencia entre el valor de transmisión, que es cero al tratarse de la extinción del derecho, y el valor de adquisición, que, al tratarse de la extinción del derecho por finalizar el plazo por el que se constituyó, también será cero, al haberse consumido el derecho por el uso.»

Si bien coincidimos con esta consulta respecto a que el valor de transmisión es cero al tratarse de la extinción del derecho, más dudas nos surgen en cuanto al valor de adquisición. En efecto, en la consulta citada se hace mención a que el inmueble se encuentra alquilado. Por ello, dado que el titular del usufructo está percibiendo rendimientos del capital inmobiliario, no es aplicable el artículo 37.1.k) de la LIRPF, sino que deberá deducirse del valor de adquisición la amortización fiscalmente deducible, la cual recordemos que no puede superar el importe de los rendimientos íntegros percibidos. Por lo tanto, en la extinción del usufructo constituido a título gratuito podría originarse una pérdida patrimonial en el caso en que la amortización fiscalmente deducible fuese inferior a la proporción del tiempo del derecho de usufructo calculada conforme al artículo 37.1.k) de la LIRPF.

Veamos un caso práctico para facilitar su comprensión. Imaginemos que se constituye un usufructo temporal de un inmueble por el plazo de 6 años. Este usufructo tiene un valor en el ISD de 50.000 euros y la cuota a pagar por este impuesto por parte del usufructuario fue cero. Durante este plazo de 6 años, el inmueble se encuentra arrendado por un importe de 8.000 euros anuales. Al trascurrir este plazo, el derecho de usufructo se extingue, por lo que existirá una ganancia o pérdida patrimonial en el usufructuario que ve extinguido su derecho por la diferencia entre el valor de transmisión (que es cero) y de adquisición. Dado que el usufructo se obtuvo mediante su constitución a título lucrativo, el valor de adquisición será de 50.000 euros (artículo 36 de la LIRPF) menos el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles (artículo 40 del RIRPF), esto es, 8.000 multiplicado por 6 (63) . Por tanto, el usufructuario tendrá una pérdida patrimonial de 2.000 euros. Como puede observarse, puesto que el usufructuario percibe rendimientos de capital inmobiliario, la norma especial de valoración tipificada en el artículo 37.1.k) de la LIRPF no es aplicable.

Una vez determinada la posible pérdida patrimonial (64) , existen autores (65) que consideran que dicha pérdida originada por la extinción del derecho real podría a priori incluirse en la norma que prohíbe computar como pérdidas patrimoniales las debidas al consumo (artículo 33.5.b) de la LIRPF), ya que el derecho de usufructo tiene, por naturaleza, un plazo de duración limitado, pierde su valor con el trascurso del tiempo y está finalmente llamado a extinguirse. No obstante, si bien esta cuestión no es pacífica, a nuestro juicio, opinamos que, al regularse de forma expresa la forma de calcular la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la extinción del derecho real, la eventual pérdida sí que debería tenerse en cuenta (66) . Además, la norma ya regula la disminución del valor de adquisición de forma proporcional al tiempo durante el cual el usufructuario no percibe rendimientos del capital inmobiliario, por lo que ya se estaría limitando la deducibilidad de este presunto «consumo».

5. Reflexiones finales

Como de costumbre, dada la alta complejidad del ordenamiento tributario aplicable, no es posible dar una respuesta contundente respecto a si es aconsejable económicamente la constitución del usufructo temporal inter vivos de un inmueble a favor del descendiente con el objetivo de que sea el usufructuario quien tribute por el rendimiento de capital inmobiliario derivado del arrendamiento y, así, evitar la progresividad del IRPF y disminuir la carga impositiva familiar total.

Tal y como se ha expuesto, como consideraciones previas a valorar surge, por un lado, la posible pérdida del mínimo por descendientes al llevar a cabo esta operación y, por otro, el posible incumplimiento en los requisitos necesarios para aplicar exenciones en la ganancia patrimonial del inmueble en caso de querer constituirlo como vivienda habitual de manera previa a su transmisión.

Si se superan estas posibles contingencias, posteriormente habría que analizar la tributación de la operación en cuestión. De manera resumida, en el momento de la constitución del usufructo, los principales inconvenientes a tener en cuenta son el devengo del ISD y del IIVTNU en el descendiente donatario y la imputación de rentas inmobiliarias en el ascendiente donante que pasa a ser nudo propietario. Si en el caso concreto estos gravámenes no son obstáculos que impidan llevar a cabo la operación, ya no surgirían a priori más impedimentos, pues en la extinción del usufructo no se devenga ni el ISD ni el IIVTNU y solo podría surgir una pérdida patrimonial de dudosa computación en el IRPF del usufructuario que ve extinguido su derecho. A su vez, durante el usufructo, el nudo propietario, quien suele tener mayor patrimonio, vería reducida la base imponible de su IP y de su ITSGF al desprenderse de parte de su patrimonio. El usufructuario, por su parte, pasaría a ser el sujeto pasivo del IBI, el cual sería un gasto deducible en los rendimientos de capital inmobiliario de su IRPF. Además, ostentaría un derecho real computable en su IP e ITSGF que en la práctica puede que no tenga obligación de declarar al ser habitual la presencia de menor patrimonio en este contribuyente.

Como se puede observar, existe una gran cantidad de variables a tener en cuenta, por lo que habrá que analizar la viabilidad de la operación en cada caso concreto, así como la normativa de la Comunidad Autónoma que resulte aplicable. A modo de conclusión, a mi juicio, el tratamiento fiscal del usufructo en nuestro país es altamente complejo, pues al indagar en la materia se puede contemplar cómo en ocasiones no existe consenso en las interpretaciones de los distintos órganos administrativos y tribunales de justicia. Asimismo, en mi opinión, la tributación de la figura del usufructo, a rasgos generales, no es para nada favorable, ya que, además de la normativa tipificada en el artículo 37.1.k) de la LIRPF, pueden surgir situaciones como la doble imputación de rentas inmobiliarias sobre el mismo inmueble o la doble computación del mismo período de generación en el devengo de dos bases imponibles del IIVTNU sobre el mismo terreno.

6. Bibliografía

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SÁNCHEZ SÁNCHEZ, Ángel. «La tributación de la extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones», en Revista Nueva Fiscalidad n^o 2, 2018.

7. Lista de abreviaturas

AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria.

AJD: Actos Jurídicos Documentados.

AN: Audiencia Nacional.

CC:Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil.

CE:Constitución Española.

DGT: Dirección General de Tributos.

IBI: Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

IIVTNU: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

INE: Instituto Nacional de Estadística.

IP: Impuesto sobre el Patrimonio.

IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

ITSGF: Impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas.

IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido.

LGT:Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

LISD: Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

LITSGF:Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias.

LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

RIRPF:Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

RISD:Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

TC: Tribunal Constitucional.

TEAC: Tribunal Económico-Administrativo Central.

TEAR: Tribunal Económico-Administrativo Regional.

TJS: Tribunal Superior de Justicia.

TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

TRLHL: Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

TRLITP:Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

TS: Tribunal Supremo.

(1): Consultado en la página web del INE: https://www.ine.es/jaxiT3/Datos.htm?t=9996; Ver Texto

(2): BANCO DE ESPAÑA. Informe anual 2022, págs. 136-137.; Ver Texto

(3): De hecho, así ocurre actualmente en los territorios históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya para las rentas derivadas del alquiler de viviendas. Esta recomendación se basa, según el Comité, en razones de equidad y eficiencia, pues contribuiría a corregir la distorsión que se introduce en las inversiones reales frente a las financieras y, por ende, reduciría la diferencia entre sus respectivos tipos marginales efectivos. Ahora bien, esta medida podría venir acompañada, según los autores del libro blanco, de la supresión de la reducción en los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de vivienda. Vid. AA. VV. Libro Blanco sobre la Reforma del Sistema Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2022, págs. 145-146.; Ver Texto

(4): Vid. ÁTICO JURÍDICO. «Donar a un hijo el usufructo de un piso puede ahorrarme impuestos», 2021.; Ver Texto

(5): Y ello atendiendo a la escala general y autonómica del impuesto conforme a los artículos 63 de la LIRPF y 2 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos.; Ver Texto

(6): Sobre todo, en aquellos inmuebles que no cumplan con los requisitos de las reducciones tipificadas en el artículo 23.2 de la LIRPF.; Ver Texto

(7): A pesar de que también cabría la opción de constituir un usufructo vitalicio, hemos decidido centrarnos en el usufructo temporal por su mayor simplificación y aplicación práctica, ya que lo habitual es que los ascendientes fallezcan antes que sus hijos, por lo que el usufructo vitalicio puede dificultar la planificación de la sucesión del patrimonio familiar.; Ver Texto

(8): A estos efectos, se asimilan a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.; Ver Texto

(9): En las Comunidades Autónomas de Andalucía, Islas Baleares, Galicia, Madrid y Comunidad Valenciana, estas cuantías se han visto incrementadas, a efectos del cálculo del gravamen autonómico, en amparo de lo establecido en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.; Ver Texto

(10): Vid. Resolución del TEAC, en unificación de criterio, de 27 de junio de 2013.; Ver Texto

(11): En ese sentido, vid. la consulta vinculante de la DGT número V0364-23, de 21 de febrero.; Ver Texto

(12): Nota informativa del TC n^o 48/2023, de 7 de junio de 2023.; Ver Texto

(13): En el País Vasco, al contrario que en Navarra y el territorio común, sí se sigue aplicando el ajuste por inflación, tanto para los inmuebles como para el resto de los elementos patrimoniales. Además, esta decisión de no tener en cuenta la inflación va al margen de las tendencias actuales de los países de la OCDE y de nuestro entorno como Alemania, Francia, Italia, Luxemburgo o Portugal.; Ver Texto

(14): La Sentencia del TC concluye que «del principio de capacidad económica no cabe inferir una obligación para el legislador de prever, siempre y en todo caso, la actualización del valor de adquisición de los inmuebles, singularizando las ganancias inmobiliarias mediante un específico ajuste a la inflación que no se aplica a ningún otro elemento del IRPF, ni en otros tributos que gravan también los incrementos patrimoniales, como la plusvalía municipal o el impuesto sobre sociedades. Se trata de una legítima opción de la que se podrá discrepar desde un punto de vista de oportunidad política o legislativa, pero que no supone un caso de inconstitucionalidad por omisión».; Ver Texto

(15): Los votos particulares consideran, de manera resumida, que la reforma operada por la Ley 24/2014 en el cálculo de las ganancias patrimoniales en el IRPF ha provocado que la mera diferencia entre el valor de un bien en el momento de adquisición y en de la transmisión revele una capacidad económica susceptible de imposición que, al hacer caso omiso de la inflación, se puedan generar ganancias puramente monetarias que bien pueden no haberse producido realmente o bien pueden haberlo hecho pero por una cuantía inferior a la nominalmente manifestada. Por tanto, los contribuyentes están tributando por una manifestación de riqueza total o parcialmente inexistente, lo cual contradice al principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 de la CE.; Ver Texto

(16): No obstante, recuérdese que, en virtud de la disposición transitoria novena de la LIRPF, existen beneficios fiscales en las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Asimismo, cumpliéndose los requisitos expuestos en la disposición adicional trigésima séptima de la LIRPF, estarán exentas en un 50 por ciento las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012.; Ver Texto

(17): Atendiendo al artículo 26 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, la dependencia severa se produce «cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria dos o tres veces al día, pero no quiere el apoyo permanente de un cuidador o tiene necesidades de apoyo extenso para su autonomía personal.» La gran dependencia, por su parte, es «cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria varias veces al día y, por su pérdida total de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, necesita el apoyo indispensable y continuo de otra persona o tiene necesidades de apoyo generalizado para su autonomía personal.»; Ver Texto

(18): Esta duda interpretativa no es reciente. Ya el TEAC, en relación con los requisitos para la deducción por inversión en vivienda habitual, el 27 de marzo de 1998, dictó un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio donde interpretaba que es requisito imprescindible ostentar la plena propiedad del inmueble.; Ver Texto

(19): Se argumenta en el fundamento jurídico sexto de dicha Sentencia que «una interpretación literal no permite excluir la adquisición de la propiedad que se encuentra gravada, aunque lo sea con un derecho real de disfrute, cuando se cumple el requisito de la residencia por parte del adquirente de la propiedad gravada o la nuda propiedad, como es el caso, puesto que es el nudo propietario quien adquiere la cosa. Tampoco una interpretación teleológica nos lleva a distinta conclusión, máxime en supuestos como el presente, en que la usufructuaria de la vivienda, la madre de la recurrente, convive con su descendiente y el esposo de ésta, pues si el incentivo tiene que ver con el derecho al acceso a una vivienda digna, a la protección de la familia y al fomento a la adquisición de vivienda habitual, éste se cumple, ya que, desaparecido el gravamen, la propiedad quedará plena y libre.»; Ver Texto

(20): Además, uno de los magistrados de esta Sentencia del TSJ de Cataluña que formaba parte de la Sala y firmó la Sentencia sin voto particular alguno fue D. Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, magistrado ponente de la posterior Sentencia del TS que fija el criterio con interés casacional en cuestión. Vid. PUEBLA AGRAMUNT, Nuria. «La titularidad plena en la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF. Análisis de la STS de 12 de diciembre de 2022, rec. n^o 7219/2020, en Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, n^o 483, pág. 120.; Ver Texto

(21): En el mismo sentido, vid.consultas vinculantes número V0845-06, de 4 de mayo, V1278-06, de 30 de junio y V0079-17, de 19 de enero.; Ver Texto

(22): Por lo tanto, se encontraría exenta, de cumplirse con el resto de los requisitos, la operación común en la práctica donde un contribuyente mayor de 65 años y pleno propietario de su vivienda habitual decide transmitir la nuda propiedad y reservarse el usufructo. Vid.consultas vinculantes número V2423-07, de 14 de noviembre, V1256-08, de 16 de junio y V0010-20, de 9 de enero.; Ver Texto

(23): Si bien la jurisprudencia que se sentó en la Sentencia del TS de 2018 no es plenamente aplicable al caso al abordarse una exención diferente, lo cierto es que en ambos supuestos se está resolviendo sobre el concepto de vivienda habitual a efectos de la exención en el IRPF de la ganancia generada por su transmisión.; Ver Texto

(24): PUEBLA AGRAMUNT, N. ob. cit., pág. 123.; Ver Texto

(25): Para la aplicación de esta exención, no es requisito necesario que el elemento patrimonial transmitido sea la vivienda habitual. Vid. consulta vinculante de la DGT número V1550-21, de 24 de mayo.; Ver Texto

(26)

Conforme al artículo 513 4.º del CC, el usufructo se puede extinguir por la renuncia del usufructuario. No obstante, esta renuncia gratuita del usufructo temporal a favor del nudo propietario constituye un hecho imponible en el ISD por el concepto de adquisición de bienes por un negocio jurídico gratuito e inter vivos, siendo sujeto pasivo el nudo propietario en calidad de beneficiario de la adquisición a título lucrativo. Vid. consulta vinculante de la DGT número V1527-10, de 8 de julio.

Por otro lado, cabe destacar que existen razones para argumentar que la extinción del usufructo por renuncia que provoca la consolidación del dominio en el nudo propietario no constituye hecho imponible del IIVTNU, al no encontrarse recogido dentro de los supuestos previstos en el artículo 104 del TRLRHL. Lo anterior se basa en la Sentencia del TS de 16 de enero de 1999, n^o de recurso 3067/1998, la cual concluye que la extinción del usufructo no es ni transmisión de la propiedad ni transmisión de ningún derecho real. Posteriormente se estudiará está cuestión más en detalle.

Finalmente, respecto al IRPF, la renuncia del derecho de usufructo genera una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con la definición contenida en el artículo 33.1 de la LIRPF. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión. En el caso concreto, al valor de adquisición, al tratarse de una constitución gratuita del usufructo, le serán de aplicación las reglas del ISD, de acuerdo con el artículo 36 de la LIRPF. Además, dado que la renuncia se efectúa también gratuitamente o sin contraprestación, el valor de transmisión será asimismo el resultante de la aplicación de dichas reglas. Por último, se deberá tener en cuenta lo regulado en el artículo 37.1.k) de la LIRPF, el cual dispone que «cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 35.1.a) de esta ley se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario.» Es decir, la LIRPF obliga a minorar el valor de adquisición de forma proporcional al tiempo en el que no se obtuvieron rendimientos de capital inmobiliario. Vid. Consulta vinculante de la DGT número V1009-20, de 28 de abril.

Ver Texto

(27): Vid. consultas vinculantes de la DGT número V2203-21, de 31 de julio y V2577-13, de 1 de agosto, entre otras. Además, a los efectos de una transmisión del inmueble una vez extinguido el usufructo, el propietario no deberá disminuir el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones durante la vigencia del usufructo (artículo 40 del RIRPF), ya que el rendimiento de capital inmobiliario procedente del arrendamiento es obtenido por el usufructuario.; Ver Texto

(28): Vid. ELIZALDE REDÍN, Germán. «Cesión gratuita del usufructo sobre bien inmueble: donación. STS (Sala de los Civil) de 22 abril, en Revista Aranzadi Doctrinal, n^o 3, 2013.; Ver Texto

(29): Por ello, numerosos contribuyentes que no cumplen con los requisitos necesarios para que la ganancia patrimonial se declare exenta, deciden posponer la transmisión del inmueble a sus hijos vía herencia, pues el artículo 33.3.b) de la LIRPF estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial en las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.; Ver Texto

(30): Nótese que, conforme pasen los años, el plazo del usufructo temporal constituido será cada vez menor y, por tanto, mientras que la nuda propiedad tendrá un valor superior, el valor del usufructo irá disminuyendo. Finalmente, cuando se extinga el usufructo temporal y se consolide el pleno dominio, se volverá a la situación inicial.; Ver Texto

(31): Vid. consulta vinculante de la DGT número V0928-12, de 26 de abril.; Ver Texto

(32): En cuanto a los contribuyentes sujetos por obligación real al no residir en España, la normativa aplicable sería la misma, pues la disposición adicional segunda de la LISD adecúa la norma del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del TJUE, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12) y establece en su apartado Uno.1.c) que «en el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'' los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.»; Ver Texto

(33): Mediante este texto normativo, se modifica el TRLHL con el fin de adaptar la normativa del IIVTNU a las Sentencias del TC número 59/2017, de 11 de mayo, 126/2019, de 31 de octubre y 182/2021, de 26 de octubre.; Ver Texto

(34)

El Pleno del TC, en sus recientes Sentencias número 17/2023, de 9 de marzo y 35/2023, de 18 de abril aprecia que, dada la situación de extraordinaria y urgente necesidad, este Real Decreto-ley resulta jurídicamente admisible y evita la demora que hubiera supuesto recurrir a la tramitación legislativa ordinaria. En particular, se argumenta que, de no haberse aprobado la norma cuestionada, no hubiera sido posible seguir recaudando el impuesto por parte de las entidades locales. Además, el TC señala que, atendiendo que el IIVTNU no constituye un pilar básico dentro del conjunto de sistema tributario, se confirma que este Real Decreto-ley, aunque modifique la base imponible de este impuesto local, no ha alterado sustancialmente la posición de los contribuyentes a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos conforme al artículo 31.1 de la CE. Por ello, se concluye que no ha de apreciarse vulneración alguna en los límites materiales que los artículos 86.1 y 31.1 de la CE establecen para la utilización del Real Decreto-ley en materia tributaria.

No obstante, los magistrados D. Enrique Arnaldo Alcubilla y Dña. Concepción Espejel Jorquera han votado en contra al considerar que el Real Decreto-ley no respeta los límites materiales en materia tributaria al afectar de manera directa al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

Ver Texto

(35): Curiosamente, el TC sí aprecia la inconstitucionalidad del método de cálculo de la IIVTNU por el posible gravamen a inexistencias de incremento de valor de terrenos, pero, como hemos comentado anteriormente, considera constitucional el margen que ostenta el legislador para decidir no actualizar el valor de adquisición de los inmuebles conforme a la inflación en las ganancias patrimoniales de IRPF.; Ver Texto

(36): En el mismo sentido se pronuncia la consulta vinculante de la DGT número V0214-23, de 10 de febrero; Ver Texto

(37): Como lo habitual es que en el inmueble por el cual se pretende constituir el usufructo haya suelo y construcción, de acuerdo con el párrafo cuarto del artículo 104.5 del TRLHL, «se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.»; Ver Texto

(38): 20% es el valor del usufructo temporal calculado en razón del 2 por 100 por cada uno de los 10 años, sin exceder del 70 por 100.; Ver Texto

(39): Debe tomarse como valor del suelo el que resulte de aplicar la proporción del valor catastral del terreno respecto al valor catastral total, en nuestro caso, el 50% de 300.000 euros.; Ver Texto

(40): Tomando como ejemplo que el valor de referencia es de 280.000 euros, el valor de transmisión sería el 20% de la mitad de 280.000, es decir, 28.000. Como este valor es inferior al de adquisición (30.000), se constataría el no incremento de valor del terreno y, en consecuencia, la no sujeción al IIVTNU.; Ver Texto

(41): Se está suponiendo, además, que el contribuyente declara en el ISD según el valor de referencia y no conforme a un valor superior. Si no existiera valor de referencia, sin perjuicio de comprobación normativa, la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado.; Ver Texto

(42): Vid. consulta vinculante de la DGT número V2577-13, de 1 de agosto.; Ver Texto

(43): Vid. consulta vinculante de la DGT número V0651-19, de 26 de marzo.; Ver Texto

(44): No obstante, cuando se extinga el usufructo y se consolide la plena propiedad en el nudo propietario, el sujeto pasivo del IBI volverá a ser el pleno propietario.; Ver Texto

(45): Vid. consulta vinculante de la DGT número V0475-18, de 21 de febrero.; Ver Texto

(46): Vid. NAVARRO EGEA, Mercedes. «Consecuencias fiscales de la titularidad del usufructo», en Tratado de usufructo. Ed. La Ley, n^o 1, 2016, pág. 11.; Ver Texto

(47): En ese sentido, vid. consulta vinculante de la DGT número V2351-17, de 15 de septiembre.; Ver Texto

(48): Entre los argumentos esgrimidos para llegar a esta conclusión, destacamos los siguientes: «Introduce, en el mismo sentido la norma reglamentaria, el elemento más significativo de la amortización cual es la depreciación del valor del bien, esto es, la disminución de valor que sufre el bien, en este caso el inmueble, por el paso del tiempo y/o por su uso. Resulta evidente que no es posible desvincular la amortización de un inmueble del elemento que la caracteriza, de su valor y de la recuperación, en definitiva, de dicho valor que se persigue con la efectividad de la amortización. No es posible, por tanto, una interpretación que prescinda de dicho elemento sustancial, considerar que la amortización sólo comprende los gastos y tributos asumidos por la adquisición del inmueble, es desconocer el significado del término amortización, si así lo hubiera querido el legislador habría limitado los gastos a deducir a los gastos estrictos y a los tributos necesarios para la adquisición del inmueble, pero entonces no estaríamos ante una amortización, y aun cuando es habitual, desde el punto de vista económico y empresarial, la correlación entre la previa inversión y la consiguiente amortización, la amortización en sí es un término neutral con sustantividad propia que no exige para su efectividad la previa inversión.»; Ver Texto

(49): Vid. consulta vinculante de la DGT número V1693-22, de 15 de julio.; Ver Texto

(50): Vid. resolución del TEAC de 28 de junio de 2022.; Ver Texto

(51): Así lo especifica el párrafo segundo del artículo 85.2 de la LIRPF al establecer que, «cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.» Si la finalidad de esta norma no persigue gravar la titularidad del inmueble, sino la renta potencial que podrían generar estos bienes que no constituyen vivienda habitual ni se encuentran afectos a actividades económicas, resulta lógico que se le impute íntegramente a quien tiene las facultades de uso y disfrute.; Ver Texto

(52): Vid. NAVARRO EGEA, Mercedes. «Las rentas del usufructo en el IRPF», en Tratado de usufructo. Ed. La Ley, nº1, 2016, pág. 5.; Ver Texto

(53): ALEMANY BELLIDO, José Ignacio. «El (mal)trato fiscal al usufructo de vivienda», en Carta Tributaria, Revista de Opinión n^o 87, Sección Observatorio, Wolters Kluwer n^o 5917, 2022.; Ver Texto

(54): Vid. NAVARRO EGEA, Mercedes. «Otras implicaciones fiscales asociadas a la constitución, transmisión y extinción del dominio», en Tratado de usufructo. Ed. La Ley, n^o 1, 2016, pág. 2.; Ver Texto

(55): Vid. consulta vinculante de la DGT número V2203-21, de 31 de julio.; Ver Texto

(56): Vid. JOVER SIERRA, Beatriz. «Consolidación de dominio por recuperación del usufructo», en Tottribtuts, 2015.; Ver Texto

(57): Así se pronuncia la consulta vinculante de la DGT número V0928-12, de 26 de abril, la cual concluye que «la consolidación del dominio en el nudo propietario por la extinción de un usufructo constituido a título lucrativo está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sólo en el caso de que el titular actual del pleno dominio no hubiera tenido ya tal condición cuando se desmembró el dominio por la constitución del usufructo en cuestión. En el caso planteado no estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.»; Ver Texto

(58): En dicha consulta, la Subdirección General de Tributos Locales menciona que este criterio coincide con el del TS manifestado en la sentencia de 14 de noviembre de 1996 de la Sala de lo Contencioso-administrativo, así como en las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de marzo de 1999 y de 29 de septiembre de 2000 y del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 29 de diciembre de 1997 y de 9 de octubre de 1998.; Ver Texto

(59): A la misma conclusión se llega en la consulta vinculante de la DGT número V2431-17, de 28 de septiembre.; Ver Texto

(60): Vid. consultas vinculantes de la DGT número V2175-22, de 17 de octubre y V0597-23, de 13 de marzo.; Ver Texto

(61): En dicha resolución, aunque se refiere al IRPF, en el fundamento jurídico primero asume el criterio de la Sentencia de la AN de 23 de noviembre de 2007, n^o de recurso 807/2004, el cual señala que es «de pura lógica que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario, así como por confusión, impiden considerar, como con cierta ligereza lo hace la Administración, que con ocasión del fallecimiento de la esposa de su padre, la Sra. Ángela adquirió derecho alguno, puesto que: 1) no es admisible que un derecho, a la vez, se extinga y se transmita, siendo así que el usufructo extinguido por muerte del usufructuario desaparece como derecho; 2) menos concebible aún es que quien adquiera ese usufructo extinguido sea el propietario, que no puede ser a la vez usufructuario, y no sólo por la extinción del derecho real, y por la imposibilidad de confusión (artículo 513.3 C.C.) sino porque en la esencia del usufructo está la condición de derecho real limitativo del dominio y, por tanto, susceptible de disfrute sólo sobre cosas o derechos ajenos, nunca sobre los propios; c) tampoco cabe asimilar la recuperación con facultades inherentes al dominio con la adquisición de un derecho real que, referido a un tercero, pierde sentido en relación con el titular dominical o, en otras palabras, que los modos de adquirir se refieren a la propiedad y a los demás derechos reales, no a facultades singulares correspondientes al dominio».; Ver Texto

(62): Vid. consulta vinculante de la DGT número V0597-23, de 13 de marzo. No obstante, en nuestra opinión, consideramos que esta interpretación podría dar lugar a una doble imposición en el sentido de que se está teniendo en cuenta parte del período de puesta de manifiesto del incremento de valor de terreno en dos ocasiones. Por un lado, en el devengo del impuesto cuando se constituye el usufructo, se tiene en cuenta el período que transcurre desde que se adquiere el inmueble hasta que se constituye el derecho real. Por otro lado, se cuenta ese mismo período en el momento en que se transmite el inmueble una vez ya extinguido el usufructo y consolidada la plena propiedad. Por ello, aunque en ambos supuestos el sujeto pasivo puede no coincidir (dependiendo de si las operaciones son a título oneroso o lucrativo), lo cierto es que se tiene en consideración el mismo lapso de tiempo dos veces para calcular las dos bases imponibles del IIVTNU. Si lo que de verdad se pretende es gravar el incremento de valor del terreno que ha experimentado a lo largo del tiempo, no consideramos oportuno el aprovechamiento de la constitución del usufructo para tomar en consideración el mismo período de tiempo en el cálculo de dos bases imponibles sin efectuar descuento alguno.; Ver Texto

(63): La amortización fiscalmente deducible (50.000/6 = 8.333,33) tiene como límite los rendimientos íntegros percibidos por el arrendamiento (artículo 14.3 del RIRPF).; Ver Texto

(64): Nótese que no se puede generar ninguna ganancia patrimonial en la extinción del usufructo en estos casos, ya que el valor de transmisión es cero.; Ver Texto

(65): Vid. NAVARRO EGEA, M. «Las rentas del usufructo en el IRPF», ob. cit., pág. 17.; Ver Texto

(66): En el mismo sentido vid. DE MIGUEL MONTERRUBIO, Manuel; FERNÁNDEZ DÁVILA, Enrique; LÓPEZ CARBAJO, Juan Manuel y SEIJO PÉREZ, Francisco Javier. Memento Práctico Francis Lefebvre IRPF, 2023.; Ver Texto

La constitución gratuita del usufructo de inmuebles en un contexto familiar