1. Consideraciones preliminares

1.1 Planteamiento científico

La denominada «sociedad del riesgo» que definía allá por el año 1986 el sociólogo alemán ULRICH BECK (1) , aparece configurada en el presente trabajo de investigación como punto de partida. Y es que, la sociedad en general aparece configurada por un conjunto de elementos en constante proceso de modernización; proceso del cual formamos parte no solo los ciudadanos que la integramos sino todos aquellos objetos o elementos patrimoniales que, en algún momento de nuestra existencia, generamos, adquirimos o transmitimos con el fin último de percibir una ganancia o beneficio económico. Precisamente, estas riquezas que pueden ser definidas bien por objetos que adquirimos para nuestro consumo –véase los productos de la cesta de nuestra compra diaria- o bien por objetos que integran nuestro patrimonio –véase el primer coche que nos compramos-, son de capital relevancia para el Derecho Tributario, encargado de gravarlos por medio de los instrumentos legalmente previstos.

Como veremos más adelante, el Derecho Tributario actúa –entre otros instrumentos- por medio de los impuestos, definidos como tributos que se exigen sin contraprestación y cuyo hecho imponible aparece configurado por «negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente (2) »; esto es, tal y como indicábamos al comienzo de la exposición: hechos que revelan la riqueza (3) .

Expuesta ya una sucinta referencia a los impuestos, al Derecho Tributario y a su obligada actuación respecto de las riquezas que los ciudadanos ostentamos o generamos, procede centrar el debate y formular la correspondiente hipótesis de estudio (4) .

El planteamiento principal de este estudio reside en analizar hasta qué punto la normativa vigente respecto de las obligaciones fiscales en materia de criptomonedas es suficiente y, si los distintos esfuerzos del Legislador nacional han bastado para acotar, en la medida de lo posible, las lagunas que provocaba el terremoto que supuso el nacimiento del bitcoin y las posteriores monedas virtuales. Terremoto que tuvo como consecuencia esencial la incapacidad de los agentes tributarios de conocer las carteras digitales y los activos virtuales que los sujetos pasivos obligados en nuestro territorio, pudieran ostentar, además de la falta de una regulación que permitiera investigarlo o exigir a dichos sujetos una diligencia debida traducida en la obligación de informar sobre esos mismos criptoactivos, igual que se informa del capital y las rentas obtenidas a lo largo del año.

La problemática ante la que nos encontramos se centra en la diversidad de activos, monedas, tipos de carteras y en la velocidad a la que avanzan los elementos virtuales o virtualizados. Por ello, los esfuerzos del legislador parecen, a todas luces, insuficientes. Y no solo por parte del legislador nacional, sino también en los ecos europeos cuyas instituciones tratan, a través del Parlamento y del Consejo, de orientar a los distintos Estados Miembros en esta ardua labor.

Por tanto, la hipótesis se reduce a resolver que, una vez analizada de forma exhaustiva toda la normativa nacional vigente y, en especial, el último intento del legislador con el Real Decreto 249/2023 de 4 de abril que introduce una serie de obligaciones en materia de criptoactivos y viene a actualizar terminología, el estado de la cuestión continúa siendo insuficiente, encontrándonos en un punto muy lejano a una regulación que, por fin, responda a las lagunas normativas.

Para la comprobación de la anterior hipótesis, se ha procedido a un análisis previo conceptual para delimitar la materia de estudio, así como de las distintas actividades que se pueden derivar de las criptomonedas, en aras de orientar posteriormente el análisis del sistema tributario al toparse con la problemática de qué actividades han de estar sujetas a qué impuestos. Además, se pretende culminar el estudio con un análisis profundo de las últimas novedades legislativas en cuanto a las obligaciones informativas, que, en definitiva, no dejan de ser la única manera que tienen los operadores tributarios para exigir a los sujetos que informen sobre sus actividades en el ámbito de las monedas virtuales y, comprobar, de esa forma, que se cumple la normativa tributaria vigente.

1.2. Aproximación al marco conceptual

En primer lugar, debe partirse de la definición de «marco conceptual» como una representación abstracta, conectada en sus elementos con el objetivo de elaborar un proyecto de investigación dirigido a la recopilación y el análisis de datos (5) .

1.2.1. El comercio electrónico

El marco con el que nos encontramos en la presente investigación no es otro que el comercio electrónico (6) representado como espacio virtual en cuyo seno tienen lugar una serie de actividades impulsadas por los usuarios virtuales –personas que toman parte a través de internet en este tipo de mercados- y entre las cuales resultan especialmente relevantes para nuestros intereses la compra y venta de productos o servicios, el intercambio y el tráfico económico. Precisamente, es en el comercio electrónico donde intervienen, como veremos, las «criptomonedas» y todas las actividades derivadas de ellas (el minado por medio de la tecnología blockchain, la compraventa y la mera tenencia de este tipo de divisas).

En la línea anteriormente dibujada, la Real Academia de la Lengua define el «comercio electrónico» como laregulación de todos los requisitos concernientes al establecimiento de prestadores de servicios, contratos por vía electrónica, responsabilidad de los intermediarios, códigos de conducta, soluciones de los litigios y cooperación entre Estados miembros de la Unión Europea.

Por su parte, la Directiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2000 (7) , relativa a determinados aspectos jurídicos de los servicios de la sociedad de la información, en particular el comercio electrónico en el mercado interior señala en su considerando que, si bien es cierto que el desarrollo del comercio electrónico en la sociedad ofrece importantes oportunidades para el empleo en los Estados Miembros y para el correcto desarrollo y crecimiento de las empresas y de los particulares, también puede plantear y plantea cierto número de obstáculos jurídicos que se oponen al buen funcionamiento del mercado interior, haciendo menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento y la libre circulación de productos y servicios. Obstáculos tales como la disparidad de legislaciones, la inseguridad jurídica en los regímenes nacionales aplicables y la falta de coordinación y ajuste en estos aspectos; no obstante, recalca el mencionado instrumento que no tiene por finalidad establecer normas sobre obligaciones fiscales, ni mucho menos prejuzgar los instrumentos comunitarios que se puedan elaborar respecto a las obligaciones fiscales relacionadas con el comercio electrónico.

El comercio electrónico, por su parte, tiene lugar en el entorno virtual que se define como ciberespacio (y de ahí, la definición habitualmente utilizada como «comercio electrónico ciberespacial»), siento éste un término que nació a finales de la década de los años 90 a raíz de los denominados «entornos virtuales» (8) . De esta forma, háganse a la idea de la clasificación básica entre «comercio tradicional» entendido como aquel al que se puede acudir materialmente por medio de un desplazamiento personal del futuro consumidor –ej: el sujeto que camina hasta la tienda de la esquina para comprar una barra de pan- y, por otro lado, el «comercio electrónico» visto como aquel en el que únicamente se requiere que el futuro consumidor acceda por un medio electrónico a través de Internet a la plataforma correspondiente para intervenir en dicho comercio y adquirir el producto que desea, que podrá ser intangible –criptomonedas- o tangible –una prenda de ropa-. Precisamente, dentro del comercio electrónico la doctrina ha referido una posterior clasificación entre comercio electrónico «directo» e «indirecto» (9) . El comercio electrónico «directo» se configura como aquel conjunto de transacciones comerciales que se desarrollan íntegramente en el entorno virtual, involucrando por ejemplo bienes sin soporte físico (10) (esto es, por ejemplo, las criptomonedas que nos ocupan); mientras que el comercio electrónico «indirecto» se define como las transacciones realizadas por medios electrónicos respecto de bienes tangibles, con soporte físico, de modo que la entrega final del producto tiene lugar fuera del espacio virtual o ciberespacio (11) . En lo que respecta a las cibermonedas y dado que se trata de divisas sin soporte físico real (como el dinero tradicional compuesto por monedas o billetes), nos ha de interesar exclusivamente el comercio electrónico directo.

En esta línea, se hace especialmente relevante la reflexión de NEGROPONTE (12) al señalar que el comercio electrónico y en especial la economía digital consisten en procesar «bits» en lugar de átomos (esto podría ser procesar criptomonedas en lugar de barras de pan, o como él ejemplifica, bits en lugar de jarras de agua de Evian). Señala además que esta transformación de átomos (productos materiales con los que se comercializa en el mercado tradicional) a bits es «irrevocable e imparable».

Tal y como se analizará en el siguiente apartado, el nexo que une al recientemente introducido «comercio electrónico» con las «criptomonedas» no solo es un nexo de carácter natural, sino que es un vínculo de carácter esencial e intrínseco por su propia definición. Las criptomonedas necesitan del comercio electrónico para poder relacionarse en el ciberespacio, colmando lagunas que la economía tradicional no podía suplir por sí sola; y el comercio electrónico necesita de las criptomonedas como modo natural en ese entorno para completar transacciones, compras e intercambios. Podría decirse, por tanto, que ambos elementos se constituyen como herramientas dentro del espacio virtual y cuyo uso no puede individualizarse sin tenerse en cuenta de manera recíproca (esto es, no podrá comercializarse ni efectuar transacciones u otras operaciones por medio de las criptomonedas dejando a un lado el comercio electrónico, y a su vez, paulatinamente no podrá prescindirse de las criptomonedas en el marco del comercio electrónico).

1.2.2. Las criptomonedas y su tipología

Habiendo tomado ya contacto con la materia y sabiendo que el entorno en que se desarrolla la actividad de las criptomonedas no es otro que el comercio electrónico –con carácter general-, procede analizar ahora el concepto de «criptomoneda» y sus distintas clasificaciones y/o generaciones.

Las criptomonedas se presentan como una unidad de valor digital, carentes de soporte físico y por tanto desmaterializadas, susceptibles de intercambios electrónicos, cuya emisión no depende de entidades gubernamentales o supranacionales, sino que se originan por medio de procesos criptográficos (13) . Se hace especialmente relevante remarcar, llegados a este punto, que, si bien las criptomonedas constituyen un activo de dinero digital, no son el único. De hecho, la mayor parte de dinero digital se ostenta en poder de los bancos y no se representa por medio de criptomonedas.

En el marco normativo europeo, se hace preciso mencionar la Directiva (UE) 2018/843 (14) que incorpora una definición de las monedas virtuales en el artículo 3 en el siguiente sentido:

(18) «Monedas virtuales»: Representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos;

Esta misma definición comunitaria es la que se traslada posteriormente a nuestro ordenamiento interno por medio de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo (15) en su artículo 1 - apartado 5.

Por otro lado, debe incidirse en la diferencia que existe entre el concepto de «criptomonedas» y el concepto de «criptoactivos». En cuanto a ello, se ha de mencionar la Consulta Vinculante V0975-22 (16) de la Subdirección General de Operaciones Financieras que dispone que si bien es cierto que no existe en los preceptos legales nacionales una definición de «criptoactivos», puede acudirse a otros instrumentos como la Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo sobre los mercados de criptoactivos (17) que en su artículo 3 apartado 1 y sección 2 dispone textualmente lo siguiente: «(2) ‘crypto-asset’ means a digital representation of value or rights which may be transferred and stored electronically, using distributed ledger technology or similar technology» (18) .

Finalmente, no puede ponerse un punto final a este epígrafe sin abordar las diferentes clases de criptomonedas o su tipología, teniendo en cuenta que a día de hoy puede hablarse de distintas generaciones de monedas virtuales. Se trata pues de una cuestión mayor y que entraña especial dificultad dado el constante cambio al que se encuentra sometido el comercio electrónico; característica ésta que está presente en general en todo lo relacionado con los medios electrónicos y el espacio virtual.

Para que el lector pueda apreciar la dimensión de la materia, se ha de señalar que en el año 2018 existían en el espacio virtual más de 1.500 criptomonedas que se encontraban en circulación, todas ellas caracterizadas con su propio valor, representación y liquidez, y que, traducido en cuestiones económicas ascendería aproximadamente a unos doscientos mil millones de dólares (19) . Actualmente (año 2023) y acudiendo a la misma fuente de consulta, se constatan un total de 23.428 criptomonedas (un notable incremento respecto de los datos recogidos cinco años antes) con un valor capital que ascendería a 1.270.240.428.790 dólares; por lo tanto, queda fuera de toda cuestión el auge tanto de los tipos de monedas virtuales –ya que cada día existen más y diferentes unas de otras- como del valor económico que se les atribuye.

En cuanto a las clases de criptomonedas y basándonos en la misma fuente, las principales representantes de este tipo de divisas en el espacio virtual son: Bitcoin (BTC), Ethereum (ETH), Tether (USDT), BNB (BNB) y USD Coin (USDC); mencionando así las cinco más importantes a fecha actual (20) . Cada una de las monedas virtuales tiene asignado no solo un valor (que aumenta o disminuye en función del comportamiento del comercio electrónico) sino una representación criptográfica (normalmente una letra o un símbolo) así como una recopilación de datos electrónicos que resalta su esencia y permite diferenciarlas del resto de monedas virtuales y, usualmente, el criptograma guarda relación con el nombre que recibe la propia divisa.

Finalmente, y respecto de las características esenciales de las monedas virtuales, lo que resalta en realidad la cualidad revolucionaria de este tipo de elementos patrimoniales es su falta de dependencia de autoridades estatales o centralizadas para ser emitidas o puestas en circulación (21) . Los sujetos le otorgan el valor que estiman pertinente, dejando a un lado la intervención de autoridades gubernativas o bancarias, con el riesgo o beneficio que dicha conducta conlleva.

1.2.3. El bitcoin como buque insignia

En este epígrafe que pretende culminar la aproximación conceptual para iniciarnos en nuestra investigación, se abordará la importancia del «bitcoin», como primera criptomoneda emitida previa a las segundas y siguientes generaciones de monedas virtuales (22) y que se ha configurado como buque insignia de éstas (23) . Se hace necesario, por tanto, aportar siquiera una definición y una breve sinopsis de su nacimiento y desarrollo hasta haberse erigido como principal moneda virtual.

En primer lugar, es preciso remontarnos hasta la crisis económica y financiera que tuvo lugar durante los años 2008 y 2009 y que sirvió de caldo de cultivo para la ideación de las criptomonedas. Esta crisis a la que hacemos referencia estalló en Estados Unidos en otoño del año 2008 y ha llegado a ser equiparada con la Gran Depresión de los años treinta. De forma sucinta y puesto que este trabajo no pretende –ni mucho menos- profundizar en aspectos históricos, indicar únicamente que supuso un colapso financiero inesperado, provocando el hundimiento de bancos, bolsas y mercados inmobiliarios, ocasionando la caída de créditos a nivel global, la reducción de empleo e inversiones y un abrupto descenso en las tasas de ganancia, producción y comercio (24) . Y fue precisamente en el escenario de crisis económica cuando apareció la idea del bitcoin, a través de un artículo denominado «Bitcoin: A peer-to-peer Electronic Cash System», publicado en octubre de 2008 bajo el seudónimo «Satoshi Nakamoto» (Mostrar/Ocultar) (25) . Sin embargo, no fue hasta un año después, en 2009, cuando se puso en circulación por primera vez el bitcoin como moneda virtual (26) , no dependiente ni vinculada al Estado ni a ninguna otra entidad pública y, por ende, no sometido a entidades bancarias ni organismos reguladores (27) .

La creación de esta primera moneda digital ha sido entendida por gran parte de la doctrina y siguiendo a PILEÑO MARTÍNEZ en este sentido, como una respuesta tecnológica a esa etapa de crisis que reveló una cadena de fallos sistémicos dentro del sistema financiero y, por otro lado, una crítica al sistema capitalista en su vertiente financiera, al intentar prescindir de las autoridades monetarias y de intermediarios financieros (28) . De hecho, se llega a señalar por parte de cierto sector doctrinal que «el fundamento ideológico de las criptomonedas es sinónimo de una privatización radical de la emisión, circulación y canje de la moneda, al margen de cualquier control, intermediación, verificación, intrusión o tutela de las administraciones estatales y supranacionales que hasta ahora conocemos (…)» y se termina por definirlas como elementos de especulación con escasa seguridad jurídica (29) .

En cuanto a su modo de funcionamiento, el bitcoin se sirve de la criptografía, en especial, por medio de un mecanismo de registro y de transferencia basado en una tecnología denominada DLT (30) –Distributed Ledger Technology-, la cual permite registrar el historial de transacciones de dicha moneda de forma descentralizada y prescindiendo de las autoridades centrales competentes en materia monetaria. Esta tecnología DLT (31) permite a sus usuarios registrar y almacenar de manera permanente, simultánea y pública los datos que se introducen en un programa compartido por un colectivo de personas (denominado: registro distribuido), dejando a un lado de esta forma cualquier autoridad registradora central (32) .

El bitcoin, además, se caracteriza por un largo historial de subidas y bajadas en su significación económica. Y fue en el año 2013, cuando esta moneda virtual experimentó su primera fluctuación significativa al alza, llegando a aumentar hasta un 87% en el marco de una crisis financiera que impactó sobremanera en la economía de Chipre y que culminó con una petición de rescate a la Unión Europea (33) .

Por último, se ha de señalar que esta criptomoneda ha sido objeto de resoluciones de gran trascendencia y que serán analizadas a lo largo de los siguientes capítulos, entre las que se encuentran la primera sentencia de nuestro Alto Tribunal en el año 2019 así como diversas consultas resueltas por la Dirección General de Tributos e incluso la postura del TJUE respecto de esta moneda virtual como medio de pago.

En conclusión, este tipo de criptomoneda se configura como la principal moneda virtual, consistente en un conjunto de datos financieros criptográficos registrados en sistemas descentralizados por medio de la tecnología DTL y cuyo valor económico ha fluctuado por medio de subidas y bajadas hasta el punto de verse respaldada por miles de millones de dólares y que constituye, sin duda, uno de los mayores retos para el Derecho Tributario.

1.3. Actividades relacionadas con las criptomonedas

Desde el punto de vista del Derecho Tributario, las criptomonedas se van a encontrar sujetas a uno u otro régimen fiscal en función de la actividad que haya recaído sobre ellas. No es lo mismo desde un prisma fiscal el hecho imponible consistente en la mera tenencia de divisas virtuales que la actividad consistente en ejercitar un negocio jurídico como una compraventa entre aquéllas; y, por lo tanto, producen distintas consecuencias que serán analizadas en el segundo capítulo del presente trabajo de investigación. No obstante, a continuación, se abordarán cuáles son las actividades que desarrollan los sujetos sobre las criptomonedas para que el lector pueda tener unas nociones previas de las mismas antes de que sean expuestas como hechos imponibles sujetos a una serie de impuestos entre los que cabe señalar el IRPF, el impuesto sobre actividades económicas y el impuesto sobre sociedades.

En concreto y pese a la constante evolución a la que están sometidas este tipo de divisas, vienen constituyendo como núcleo principal de las actividades que recaen sobre las monedas virtuales su tenencia, la compraventa o transmisión y finalmente el minado de éstas por medio de la tecnología DTL –definida en el epígrafe primero del presente capítulo- y, en concreto, el «blockchain». Además, las referidas actividades tendrán un impacto u otro sobre el Derecho Tributario en función de si son desarrolladas por personas naturales o jurídicas.

A) Tenencia

Respecto de la tenencia de criptomonedas, inicialmente debemos considerar que la tenencia de cualquier objeto o elemento al que se le pueda dotar de relevancia económica formará parte de nuestro patrimonio.

El patrimonio es definido por la RAE en su acepción jurídica como: «Conjunto de bienes pertenecientes a una persona natural o jurídica, o afectos a un fin, susceptibles de estimación económica». Igualmente, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio recoge en su artículo 1 la definición de patrimonio en el marco del citado impuesto en los siguientes términos: «constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.»

Así pues, la tenencia de criptomonedas ha de ser considerada sin ningún género de dudas como un elemento integrador del patrimonio y, por lo tanto, susceptible de gravamen fiscal. Además, esta tenencia se encuentra sujeta a una obligación de información a la Agencia Tributaria en los términos que serán analizados en el tercer capítulo del presente trabajo de investigación (y que ha sido objeto de recientes reformas, entre la que se encuentra el nuevo Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, objeto principal de nuestro estudio).

B) Transmisión

Por otro lado, resulta lógico que los sujetos que operan con las criptomonedas como elemento integrador de su patrimonio (esto es: a través de la mera tenencia), se planteen en algún punto temporal desprenderse de ellas si su valor aumenta o disminuye; lo cual nos lleva a la transmisión de monedas virtuales. Esta transmisión puede tener lugar desde tres puntos de vista diferentes: en primer lugar, la entrega de criptomonedas para obtener a cambio otras monedas de curso legal (por ejemplo euros); en segundo lugar, el simple intercambio de unas criptomonedas por otras de clase diferente; y, por último, la transmisión de criptomonedas como medio de pago para obtener distintos bienes o servicios.

En los tres supuestos se trata de actividades que tienen su origen y su finalidad en cambios patrimoniales. En el caso de la entrega de monedas virtuales para obtener otras de curso legal supone una variación patrimonial en función del valor o precio con el que fueron adquiridas y el valor que ostentan cuando se desprenden de ellas; por su parte, el intercambio de criptomonedas también suponen una modificación del patrimonio del sujeto que las ostenta (34) , puesto que no deja de ser una sustitución de un conjunto de criptomonedas con un valor asignado por otro conjunto diferente con un nuevo valor económico –y ello, teniendo en cuenta la constante fluctuación a la que se hallan sometidas, lo cual podría llevarnos a supuestos en que intercambiándose la moneda A por la moneda B y sufriendo el titular de la moneda B una aparente pérdida patrimonial, se transforme en cuestión de horas en una ganancia por experimentar ésta una fluctuación al alza en la bolsa electrónica-; finalmente, en cuanto a la adquisición de bienes o servicios por medio de criptomonedas, bien podría ser considerada como una permuta de las reguladas en el artículo 1538 del Código Civil (35) o una compraventa del artículo 1445 del mismo texto legal (36) , cuestión que dependerá de si las criptomonedas se consideran bienes muebles o, por el contrario, medios aptos de pago (37) .

C) Minado y la tecnología blockchain

Dado que esta investigación no tiene por objeto profundizar en los aspectos técnicos sino en los fiscales, únicamente se tratará de aportar definición bastante tanto de la actividad de minado como de la tecnología «blockchain».

En cuanto al minado, se trata de un proceso complejo, pero a grandes rasgos y partiendo de la base de que las criptomonedas existen de manera limitada y cuantificada, el minado de las mismas vendría a ser el equivalente al proceso de creación de dinero; con una diferencia radical: el dinero es creado con la intervención de autoridades gubernativas o bancarias, mientras que el minado de criptomonedas se lleva a cabo por sujetos particulares denominados «mineros». Por ello, esta actividad presenta complicaciones y duras críticas, habiéndose planteado incluso su prohibición por parte de algunos gobiernos (como algún que otro Estado de los Estados Unidos), debido a su aumento masivo y descontrolado, ajeno al control gubernativo.

Respecto del –tan mencionado ya- blockchain, se define de manera consensuada como una cadena de bloques o, lo que es lo mismo, un espacio descentralizado de registro de datos en el que los operadores que intervienen en la red actúan para validar las mismas sin necesidad de intermediarios (38) . En esencia, es una base de datos digital compartida y sincronizada, almacenada en distintos nodos (esto es: ordenadores que guardan en sus discos duros locales una versión de esa base de datos) (39) .

La principal característica del blockchain consiste en la pluralidad de participantes o sujetos que intervienen en el mantenimiento de los ordenadores que almacenan esas bases de datos y que las replican para salvaguardarlas. Cada «nodo» contiene una copia íntegra de la base de datos y existen diversos nodos con sus respectivas copias, lo cual configura esta tecnología como descentralizada. En términos simples, la blockchain podría definirse como un libro de contabilidad que registra los movimientos y los datos que se almacenan en cuanto a las distintas criptomonedas. Se hace necesario señalar, además, que la tecnología blockchain no es más que una de las formas de expresión de la anteriormente definida tecnología DLT. La blockchain es un bloque o cadena de registro de datos, o lo que es lo mismo, un tipo de DLT; ello implica que no todas las DLT participan de la tecnología blockchain, pero todas las blockchain se amparan en la tecnología DLT.

En conclusión, la blockchain no es más que una base de datos o registro que se sirve de la tecnología DLT con unas características particulares. Los conjuntos de datos almacenados en la blockchain son denominados «bloques», constituyendo una cadena. Además, cada uno de esos bloques se cierra formalmente con una firma criptográfica denominada «hash»; el siguiente bloque se abre con el mismo código hash y así sucesivamente, de un eslabón a otro, de modo encriptado. Todo este proceso lo que trata de conseguir es preservar la integridad de estos bloques de datos, garantizando por medio de los códigos hash que éstos no han sido manipulados.

2. Régimen tributario de las criptomonedas

2.1. Naturaleza jurídica de las criptomonedas

Tomando el cambio de siglo y la digitalización masiva de la gran mayoría de sectores que componen la sociedad, nos encontramos con las criptomonedas como posible nuevo medio de pago.

En cuanto a naturaleza jurídica de las criptomonedas dentro de los distintos tipos de bienes tanto a efectos civiles como a efectos tributarios, cabe mencionar la postura de la Dirección General Tributaria que no hace sino asentar a través de diversas Consultas Vinculantes su calificación como bienes inmateriales (40) . En concreto, la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos V0999-18 (41) señala que «(…) las monedas virtuales son bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal.» Y, para mayor abundamiento, la propia resolución indica que, de hecho, las diferentes monedas virtuales deben ser consideradas como diferentes bienes puesto que gozan de distinta liquidez, valor, representación y denominación (42) .

Así las cosas, las monedas virtuales o criptomonedas son definidas como bienes inmateriales por la Dirección General Tributaria con base a los instrumentos europeos y sus transposiciones a la legislación nacional, que se caracterizan por la falta de respaldo por parte de la autoridad central estatal (a diferencia del dinero efectivo o electrónico o los depósitos en entidades de crédito) y por la variedad o de las mismas. Si bien en su origen las criptomonedas partían de emisiones e intercambios asociados a una única entidad con un ámbito o marco limitado, el desarrollo tecnológico y el avance social en los espacios virtuales ha dado lugar a una diversidad de monedas con controles descentralizados y con diferentes valores, representaciones y liquidez asociados.

Asimismo, otro de los hitos más relevantes respecto del bitcoin, con repercusión en materia fiscal, fue la postura del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que admitió la citada moneda como instrumento asemejado a un medio de pago en el año 2015, que se analizará en un momento posterior (en este sentido, la STJUE de 22 de octubre de 2015 (43) ).

Un elemento importante a tener en cuenta para la afirmar la naturaleza jurídica como dinero stricto sensu o para rechazar tal postura reside en la competencia. Así las cosas, en el ámbito nacional, el art.149.1.11) de la Constitución Española establece que: «el Estado tiene competencia exclusiva sobre las siguientes materias: (…) 11. Sistema monetario: divisas, cambio y convertibilidad; bases de la ordenación de crédito, banca y seguros», por tanto en el ámbito monetario la competencia reside con exclusividad en el Estado. En la misma línea se pronuncia la Ley 13/1994 de Autonomía del Banco de España, cuando en su art.7.3.a) señala que «el Banco de España participará en el desarrollo de las siguientes funciones básicas atribuidas al SEBC: a) Definir y ejecutar la política monetaria de la Comunidad». Por lo que respecta al ámbito comunitario, el TFUE en su art.127, establece como funciones del sistema europeo de bancos centrales «definir y ejecutar la política monetaria de la Unión»; y su art.128.1 fija la competencia exclusiva del BCE en la autorización de la emisión de billetes de curso legal en Europa sin perjuicio de la delegación a los bancos centrales nacionales en cuento a la emisión, al señalar que «el Banco Central Europeo tendrá el derecho exclusivo de autorizar la emisión de billetes de banco en euros en la Unión. El Banco Central Europeo y los bancos centrales nacionales podrán emitir billetes. Los billetes emitidos por el Banco Central Europeo y los bancos centrales nacionales serán los únicos billetes de curso legal en la Unión».

De dicho marco normativo se desprende de forma clara la exclusividad competencial de las autoridades nacionales y supranacionales en el ámbito monetario. Dichas autoridades han calificado a las criptomonedas como «una mera representación de un valor, que puede hacer las veces de medio de intercambio, pero que no cuenta con el respaldo de una autoridad pública, por lo que debe descartarse cualquier asimilación con el dinero de curso legal (44) ».

En ese sentido, el Banco Central Europeo señaló que las criptomonedas, y el bitcoin en particular, son un tipo de dinero digital no regulado, que es emitido y normalmente controlado por sus desarrolladores, y utilizado y aceptado entre los miembros de una comunidad virtual específica (45) . No obstante, en 2015 se modificó el criterio y su definición para evitar una posible equivalencia entre la criptomoneda y el dinero; siendo en este sentido que manifestó lo siguiente: «las monedas virtuales son una representación digital de valor, no emitida por un banco central, una entidad de crédito o una entidad de dinero electrónico, que en algunas circunstancias puede utilizarse como alternativa al dinero (46) ».

En la misma dirección, pero a nivel nacional, el Banco de España y la Comisión Nacional del Mercado de Valores, adujeron que las criptomonedas no están respaldadas por un banco central u otras autoridades públicas, aunque se presentan en ocasiones como alternativa al dinero de curso legal (47) .

Continuando en el ámbito nacional, nuestro Alto Tribunal declaró de forma contundente en la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2019 (48) que «en modo alguno es dinero, o puede tener tal consideración legaldado que la Ley 21/2011, de 26 de julio, de dinero electrónico, indica en su artículo 1.2 que por dinero electrónico se entiende solo el « valor monetario almacenado por medios electrónicos o magnéticos que represente un crédito sobre el emisor, que se emita al recibo de fondos con el propósito de efectuar operaciones de pago según se definen en el artículo 2.5 de la Ley 16/2009, de 13 de noviembre , de servicios de pago, y que sea aceptado por una persona física o jurídica distinta del emisor de dinero electrónico».

Por todo lo expuesto, se concluye que no puede ser considerado el bitcoin como dinero estricto sensu. Ahora bien, dicha consideración no hace menos necesario analizar si puede actuar como medida de valor o reserva de riqueza, y como método de pago. Así las cosas, en el marco comunitario, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre la aptitud para funcionar como método de pago de las criptomonedas y, en concreto, del bitcoin, en sentido positivo. Así las cosas, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Quinta), de 22 de octubre de 2015, (Asunto C-264/14 (49) ), señala que «procede indicar, en primer lugar, que la divisa virtual de flujo bidireccional bitcoin, que se intercambiará por divisas tradicionales en las operaciones de cambio, no puede calificarse de bien corporal en el sentido del artículo 14 de la Directiva del IVA, puesto que, como puso de manifiesto la Abogado General en el punto 17 de sus conclusiones, no tiene ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago» añadiendo además a continuación que «las operaciones relativas a divisas no tradicionales, es decir, a divisas distintas a las monedas que son medios legales de pago en uno o varios países, constituyen operaciones financieras siempre que tales divisas hayan sido aceptadas por las partes de una transacción como medio de pago alternativo a los medios legales de pago y no tengan ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago». Culmina, finalmente, señalando en el mismo sentido que «estas divisas virtuales son análogas a las demás divisas intercambiables, y permiten adquirir bienes y servicios tanto reales como virtuales».

Desde el punto de vista interno, si bien deben tenerse presentes las resoluciones dictadas por nuestro Alto Tribunal, debemos atender en especial a lo manifestado por la Dirección General de Tributos. Esta última, precisamente concluyó en el año 2015 por medio de la Consulta Vinculante V1029-15, de 30 de marzo de 2015 (50) , relativa a resolver la cuestión sobre la posibilidad de que el sujeto dedicado a la compraventa de bitcoins pudiera estar o no exento del pago del IVA, que las monedas virtuales son «un medio de pago y por sus propias características (…) su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto».

Por su parte, cuatro años más tarde, en 2019, el Tribunal Supremo admitió la capacidad del bitcoin para erigirse como método de pago, negando a su vez, no obstante, el carácter dinerario del mismo, así –de nuevo- la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2019 (51) que se trata de «activo inmaterial de contraprestación o de intercambio en cualquier transacción bilateral en la que los contratantes lo acepten».

Por ello, que no se pueda equiparar el bitcoin al dinero desde el punto de vista jurídico, no significa de ningún modo que no tenga cualidades dinerarias claras. Así y recurriendo de nuevo al marco comunitario, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declaró que no existe una finalidad distinta a la de «ser un método de pago», en la ya citada sentencia de 22 de octubre de 2015. Y, desde el punto de vista del ordenamiento jurídico civil nacional, podría incluirse dentro del término «especie pactada» del artículo 1170.1 del Código Civil relativo al pago que dispone:

«El pago de las deudas de dinero deberá hacerse en la especie pactada y, no siendo posible entregar la especie, en la moneda de plata u oro que tenga curso legal en España.»

Consecuencia jurídica de lo anterior resulta que, si el pago de una deuda dineraria se ha pactado en bitcoins por las partes, se deberá cumplir necesariamente en la mencionada criptomoneda y no a través de su equivalente en euros (52) .

2.2. Gravamen por medio de impuestos

Dentro de los mencionados impuestos y de modo sinóptico, se hace preciso indicar que éstos pueden clasificarse inicialmente en «impuestos directos» o «impuestos indirectos», siendo los primeros aquéllos que gravan manifestaciones directas de capacidad económica (la obtención de una renta o la titularidad de un patrimonio) y los indirectos aquellos que gravan manifestaciones indirectas de la capacidad económica (53) (efectuar un determinado consumo revela que ostentas cierta capacidad económica para ello).

En concreto, en España, los impuestos directos que se aplican a los bitcoins son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto sobre el Patrimonio (sin ser un impuesto directo específico) (54) . El IRPF por su parte se ocupa de gravar las ganancias obtenidas por la venta de bitcoins, ya sea como una actividad empresarial o profesional o como una inversión. En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio, las monedas virtuales entran dentro del ámbito subjetivo ex el artículo 1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que define el «patrimonio neto» como «el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder».

En lo referente a su valoración, las Consultas Vinculantes V0250-18 (55) y V0590-18 (56) , de 1 de febrero y 1 de marzo, respectivamente, establecen que las monedas virtuales deberán valorarse por su valor de mercado a 31 de diciembre (57) . Además, las monedas virtuales podrían verse gravadas por la vía del Impuesto de Actividades Económicas (IAE), y también podría entrar en juego el Impuesto de Sociedades (IS), en función de lo sujetos que se vean involucrados en las actividades correspondientes.

Sin perjuicio de que la exposición que se realice a continuación verse sobre los impuestos directos, es necesario hacer una sucinta mención a los indirectos. En este ámbito, los bitcoins están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD). El IVA se aplica a las actividades empresariales o profesionales relacionadas con los bitcoins, como la compra o la venta de bitcoins, y su tipo impositivo es del 21%. El ITP y AJD, por su parte, se aplican a la compra de bitcoins realizada a través de una entidad financiera o un intermediario financiero autorizado, y su tipo impositivo es del 0,5% del valor de la transacción, en su modalidad de TPO (Transmisiones Patrimoniales Onerosas).

No obstante, y precisamente en cuanto a la sujeción en la modalidad TPO de este impuesto, el artículo 45.1. letra b) y apartado 4 del TRLI- TPAJD, recoge como exentas del ITPAJD: «(…) las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. Las actas de entrega de cantidades por las entidades financieras, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario, cuyo impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la exención procedente». Si aplicamos, como indica la doctrina, las menciones del TJUE sobre la naturaleza de las monedas virtuales como medios de pago al ámbito del impuesto ITPAJD, podría entenderse que la transmisión de bitcoins y su cambio por monedas de curso se encontraría sujeta, pero exenta de la modalidad de TPO (58) .

Con carácter previo al estudio en profundidad de cada uno de los impuestos directos, debe efectuarse una breve remisión al capítulo primero, debiendo relacionar los impuestos que sujetan las actividades relacionadas con las monedas virtuales en función del manejo que se haga de las mismas; ello en virtud de la siguiente clasificación:

a) Respecto de la tenencia de monedas virtuales, en nuestro país se trata de una actividad que no está sujeta a ningún impuesto directo específico. De acuerdo con la Agencia Tributaria, los bitcoins en concreto se consideran una forma de inversión y, como tal, se deben incluir en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio. En cualquier caso, la tenencia de bitcoins no genera ningún tipo de renta, por lo que no se debe pagar impuesto sobre la renta por este concepto.
b) En cuanto a la compra de monedas virtuales, está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) si se realiza a través de una entidad financiera o un intermediario financiero autorizado. El tipo impositivo que se aplica es del 0,5% del valor de la transacción.

En cuanto a lo último, si la compra de monedas virtuales se realiza por medio de una plataforma de intercambio no autorizada, la tributación dependerá de la calificación que se dé a esta operación. Si se considera que la compra de bitcoins es una inversión, se deberá incluir en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) como una ganancia o pérdida patrimonial. En este caso, se aplicará una retención del 19% sobre la ganancia obtenida si se ha vendido el bitcoin en un plazo inferior a un año, y del 21% si se ha vendido después de un año.

Si, por el contrario, se considera que la compra de bitcoins es una actividad empresarial o profesional, se deberá tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). En este caso, se aplicará el tipo impositivo general del 21% para el IVA, mientras que la tributación del IAE dependerá de la actividad empresarial o profesional a la que se dedique. En este último caso y como bien señala la Consulta Vinculante (V2908-17 (59) ): «la clasificación de las actividades económicas en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, se realizará atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades, de acuerdo con los servicios que preste de modo efectivo el sujeto pasivo», de este modo, «(…) la compra-venta de criptomonedas (principalmente bitcoin) a través del desarrollo y explotación de una aplicación web propia del consultante es una actividad que no se encuentra especificada en las Tarifas del Impuesto.

Finalmente, respecto del minado de monedas virtuales, tiene actualmente la consideración de actividad empresarial o profesional en España si se realiza de forma habitual y con ánimo de lucro. En este caso, se deberá tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Además, se deberá declarar el beneficio obtenido como ganancia o pérdida patrimonial en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Si el minado de criptomonedas (o en concreto de bitcoin) se realiza de forma esporádica y sin ánimo de lucro, no se considera una actividad empresarial o profesional y, por lo tanto, no está sujeto a tributación. Sin embargo, es importante tener en cuenta que en caso de vender los bitcoins minados, se deberá tributar por la ganancia obtenida de acuerdo con las normas generales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

2.2.1. Impuesto de la Renta de Personas Físicas

Como se ha señalado, en España, los bitcoins y otras criptomonedas se consideran activos financieros y están sujetos a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). La tributación de los bitcoins en el Impuesto de la Renta antiguamente podía variar en función de si se trataba de una inversión a corto o a largo plazo (60) ; de si se han obtenido por minado o por compras, y del uso que se les haya dado.

Las ganancias o pérdidas derivadas de compra y venta de monedas virtuales efectuadas fuera de una actividad económica darán lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, imputándose estas, de acuerdo con el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al momento en que tenga lugar la alteración patrimonial, es decir, cuando se produzca la entrega del bien (61) .

En cuanto al minado de bitcoins, como ya se había adelantado, la Agencia Tributaria considera que se trata de una actividad económica y, por tanto, los ingresos obtenidos por esta actividad están sujetos a tributación como rendimientos de actividades económicas en el IRPF. Los ingresos obtenidos por el minado de bitcoins se consideran como una actividad empresarial o profesional y, por tanto, están sujetos a la tributación en el IRPF.

Finalmente y a modo de compilación, es importante destacar una serie de resoluciones y consultas en materia tributaria que han resultado de impacto en materia de monedas virtuales y su tributación.

En primer lugar, es clarificadora la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 11 de marzo de 2021, en la que el TEAC establece que las ganancias obtenidas por la compraventa de criptomonedas deben considerarse ganancias patrimoniales, y no rendimientos del capital mobiliario, ya que no se derivan de la cesión a terceros de un capital. Asimismo, el TEAC indica que la tenencia de criptomonedas no genera renta ni pérdida, por lo que no debe tributarse por este concepto.

Por otro lado, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 7 de junio de 2018, el citado órgano señala que la adquisición de criptomonedas por parte de un particular no genera una obligación de declarar en el IRPF, siempre y cuando se trate de una inversión puntual y no se realice con carácter habitual.

Igualmente, en la Resolución Vinculante V1260-18 (62) de la Dirección General de Tributos, la Dirección General de Tributos establece que las criptomonedas se consideran bienes patrimoniales, y su compraventa genera una ganancia o pérdida patrimonial, que debe incluirse en la declaración del IRPF.

En síntesis, se establece que las ganancias obtenidas por la compraventa de criptomonedas se consideran ganancias patrimoniales, que deben tributarse en la declaración del IRPF. Además, se considera que la tenencia de criptomonedas no genera renta ni pérdida, por lo que no debe tributarse por este concepto.

2.2.2. Impuesto de Actividades Económicas

El Impuesto de Actividades Económicas es un impuesto de extensión municipal que grava la realización de actividades económicas en un territorio determinado y se aplica a las empresas y autónomos que realizan actividades empresariales y profesionales en un municipio. En este sentido, la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (63) , en su artículo 78 señala:

«El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto». Añadiendo en su artículo 79.1 que: «Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.»

En cuanto a los bitcoins, la cuestión versa sobre si el minado de éstas o la inversión en criptomonedas constituyen una actividad económica sujeta al IAE. La jurisprudencia y la doctrina no se han pronunciado de manera unánime al respecto, pero la Dirección General de Tributos ha manifestado su postura por medio de la Cuestión Vinculante V2012-21 (64) . En la misma se señalan los elementos necesarios para determinar si se trata de una actividad económica y si cumple el hecho imponible del impuesto señalando los siguientes:

«a) que dicha actividad se realice en territorio nacional; b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado; c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios; y d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia». Es decir, lo deslinda de la compraventa realizada para el propio sujeto y aduce lo siguiente: «la compraventa de bitcoins es para sí mismo, sin tener la finalidad de intervenir en el mercado, por lo que en la actividad desarrollada no se cumplen todos los requisitos señalados», concluyendo que «la compraventa de bitcoins o criptomonedas para sí mismo, bien por personas físicas, bien por personas jurídicas o entidades carentes de personalidad jurídica, no constituye actividad económica, ni empresarial ni profesional, de suerte tal que por dicha compraventa no procede tributación alguna por el IAE.»

Por todo lo expuesto, considerando que el minado de bitcoins o la inversión en monedas virtuales constituyen una actividad económica, estarán sujetos al IAE y el contribuyente deberá darse de alta en el censo de empresarios y profesionales del Ayuntamiento correspondiente. Así lo declara la consulta mencionada anteriormente cuando señala que: «si va a prestar servicios a terceros, bien de compraventa o bien de minado de criptomonedas, si estará sujeto al IAE al constituir una actividad económica, debiendo darse de alta, en ambos casos, en el epígrafe 831.9 de la sección primera de las Tarifas «Otros servicios financieros n.c.o.p.». La cuantía del impuesto dependerá del tipo de actividad y de la tarifa del Ayuntamiento donde se desarrolle la actividad.

En este sentido, hay que tener en cuenta la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, cuya regla segunda señala que «el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, o cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto». Ahora bien, dado que estas actividades no se encuentran incluidas en dichas tarifas, hay que acudir a la Regla 8º, que determina que «las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate».

Es importante destacar que la tributación del IAE no está relacionada con la tributación en el IRPF, ya que se trata de dos impuestos distintos que gravan diferentes aspectos de la actividad económica.

Respecto de las resoluciones dictadas en la materia, regresar de nuevo a la anteriormente citada Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 11 de marzo de 2021, en la que se dispone que el minado de criptomonedas no constituye una actividad económica sujeta al IAE, ya que no implica la realización de una actividad empresarial o profesional organizada y dirigida a la obtención de un beneficio económico.

Por otro lado, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 7 de junio de 2018 (65) , el TEAC considera que la adquisición de criptomonedas por parte de un particular no constituye una actividad económica sujeta al IAE, ya que no implica la realización de una actividad empresarial o profesional organizada y dirigida a la obtención de un beneficio económico.

En síntesis, la clave para determinar si la actividad de minado de criptomonedas o la inversión en criptomonedas está sujeta al IAE dependerá de si se trata de una actividad empresarial o profesional organizada y dirigida a la obtención de un beneficio económico.

2.2.3. Impuesto de Sociedades

Por último, en cuanto a la tributación de las criptomonedas en el Impuesto sobre Sociedades (IS), cabe destacar que este tipo de monedas virtuales son consideradas como un activo intangible, por lo que su tratamiento fiscal en el IS dependerá de su uso y finalidad.

Si las monedas virtuales son utilizadas por una empresa como medio de pago en sus operaciones comerciales, se considerarán como un activo circulante y su valor se incluirá en el balance como una partida más del activo corriente. En este caso, su tributación en el IS se regirá por las normas generales del impuesto, y se tendrán en cuenta las ganancias o pérdidas generadas por la compraventa o la tenencia de los mismos. Si, por el contrario, las monedas virtuales (o bitcoins, en su caso) se mantienen como una inversión financiera, su tributación en el IS se regirá por las normas aplicables a los valores mobiliarios, y se deberán tener en cuenta las normas de valoración y las reglas sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

Por último, si las monedas virtuales (o bitocins) son empleados para la realización de operaciones especulativas, como el trading, su tributación en el IS se regirá por las normas de las actividades económicas, y se considerarán como una actividad empresarial o profesional, lo que implicará el registro contable y la tributación en el impuesto correspondiente.

En resumen, la tributación de los bitcoins en el IS dependerá del uso y finalidad que se le dé a los mismos, y su tratamiento fiscal se regirá por las normas aplicables a los activos circulantes, los valores mobiliarios o las actividades económicas.

En cuanto a las resoluciones en esta materia, hay que tener en cuenta que, si bien, no existe en España mucha jurisprudencia relevante al respecto todavía, sí existen algunas resoluciones emitidas por la Dirección General de Tributos que ofrecen orientación sobre cómo se debe tributar en este caso:

Igualmente, la Resolución Vinculante V1314-18 (66) , de 21 de mayo de 2018, indica que si una empresa recibe bitcoins como forma de pago por sus servicios o productos, estos deben ser valorados en euros para determinar su valor a efectos fiscales. En este caso, se deben seguir las reglas de valoración establecidas en el artículo 35 de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Por todo lo expuesto, es importante tener en cuenta que, en general, la tributación de los bitcoins en el IS dependerá de la actividad que realice la empresa y de cómo se utilicen los bitcoins. Por ejemplo, si es una empresa minera de bitcoins, deberá tributar por los ingresos generados por dicha actividad, mientras que si una empresa simplemente los tiene como inversión a largo plazo, tributará por las ganancias o pérdidas patrimoniales generadas al venderlos.

3. Las obligaciones informativas

3.1. Objeto de las obligaciones informativas

Si bien en los dos capítulos precedentes hemos podido abordar el surgimiento de las monedas virtuales como respuesta a la crisis financiera del año 2007 y todo el marco conceptual derivado de las mismas, así como los diversos instrumentos fiscales de los que se sirven los organismos reguladores para gravar los hechos imponibles derivados de aquéllas, procede abordar en este tercer capítulo –previo a las conclusiones- la figura de las obligaciones informativas que no es sino el hilo por medio del cual la Agencia Tributaria trata de sujetar a los ciudadanos a sus obligaciones fiscales para que informen, en la medida de lo posible, de las actividades que desarrollan respecto de las criptomonedas.

Estas obligaciones tienen como objetivo principal prevenir el uso de las monedas virtuales para actividades ilícitas (67) tales como el blanqueamiento de capitales y el financiamiento del terrorismo, pero también de garantizar la transparencia del comercio electrónico y los bienes inmateriales en él comprometidos y, por último, la protección de los consumidores. No obstante, el fin último de estas obligaciones de información reside en la protección de la Agencia Tributaria como organismo regulador al cual no deberían poder escapar este tipo de «nuevos bienes».

Las obligaciones de información varían según el país y la jurisdicción, pero generalmente incluyen la necesidad de que los intercambios de criptomonedas y otros proveedores de servicios financieros relacionados con monedas virtuales se registren y obtengan autorizaciones o licencias, proporcionen información sobre sus clientes u operadores, realicen verificaciones de identidad y mantengan registros adecuados de todas las transacciones. Asimismo, existe una creciente demanda de información fiscal sobre las operaciones con monedas virtuales, y algunos gobiernos han implementado regulaciones específicas para su tratamiento fiscal.

Por su parte, las obligaciones de información respecto de las monedas virtuales se encuadran en todas las normas y regulaciones que tanto el Gobierno como los distintos organismos reguladores han establecido para que las personas naturales o jurídicas que operan con monedas virtuales –en especial con bitcoin-, proporcionen cierta información sobre las actividades que desarrollan (68) . No obstante, y aunque en España y en Europa la reacción institucional ante este fenómeno se está desenvolviendo de manera lenta pero progresiva, en nuestro país se han venido publicando una serie de informes y dictámenes que no intentan sino arrojar claridad sobre el concepto y la naturaleza de las monedas virtuales que culmina en el marco comunitario la consulta pública emitida por la Comisión Europea a finales de 2019 sobre la necesidad de regular los criptoactivos –y que finalizó con la propuesta de Reglamento en septiembre de 2020-.

Partiendo de este contexto, la Administración Tributaria ha dado comienzo a la titánica tarea de aumentar el control sobre este tipo de monedas del espacio virtual por medio de una serie de Planes de Control Tributario (69) que son aprobados con carácter anual por la Agencia Estatal de Administración Tributaria española y que, a día de hoy, incluyen la investigación de aquellos operadores que efectúen transacciones ilícitas u opacas respecto de monedas virtuales (70) .

Se debe indicar que el establecimiento de las citadas obligaciones que venimos mencionando exige, lógicamente, un desarrollo normativo arduo y extenso que conecte, por un lado, con el contenido de la información que se debe suministrar y, por otro lado, que determine las reglas de valoración necesarias para que este tipo de información se pueda efectuar en la moneda de curso legal correspondiente (71) .

En cuanto a la cronología de la regulación de las obligaciones de información, se debe destacar en primer lugar el Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril, por medio del cual se transpusieron diversas directivas europeas provocando así la reforma de la Ley 10/2010 –reiteradamente citada a lo largo de la exposición- de prevención y blanqueo de capitales y financiación del terrorismo. Por medio de esta modificación se constató el sometimiento de los prestadores de servicios de custodia de monederos electrónicos (72) o de cambio de monedas virtuales por monedas de curso legal a la normativa sobre prevención de blanqueo de capitales; además, se introdujo el requerimiento de que este tipo de prestadores de servicios consten inscritos en un registro, de acuerdo a lo dispuesto por la Directiva 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, recogiendo textualmente lo siguiente:

«1. Las personas físicas o jurídicas que, cualquiera que sea su nacionalidad, ofrezcan o provean en España servicios de los descritos en los apartados 6 y 7 del artículo 1 de la ley, deberán estar inscritas en el registro constituido al efecto en el Banco de España (73) .»

Siguiendo la línea cronológica de nuestro ordenamiento interno, este régimen de obligaciones se vio ampliado posteriormente por la Ley 11/2011, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. Y tiene lógica, porque se trató de una ley de gran calado y con un impacto relevante a nivel tributario, dado que llegó a afectar a prácticamente una veintena de normas (entre ellas, como veremos en un epígrafe posterior, la ley relativa al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas).

No obstante, se advierte de que la eficacia de este tipo de controles o exigencia de información puede ser relativa; y ello, debido al anonimato de la mayoría de datos relacionados con las criptomonedas contenidos en la red blockchain, tal y como se explicó en el primer capítulo de presente estudio, lo que exigiría un esfuerzo adicional por parte de la Administración Tributaria para lograr recabar datos suficientes para identificar a los titulares de las distintas clases de monedas virtuales (74) . Esfuerzo que, en algunos casos, no obtendrá frutos debido bien al establecimiento de los prestadores de servicios destinados a almacenar claves criptográficas en países fuera de la Unión Europea (75) , o bien por la inexistencia, directamente, de intermediario alguno.

Finalmente, y a la luz de lo anterior, se ha aprobado recientemente en nuestro país el principal objeto de análisis de este estudio, dada su actualidad, como es el Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, por el que se modifica —entre otros— el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; y ello, en un contexto precedido por la introducción de la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria. Ambos instrumentos referidos a las diferentes obligaciones informativas respecto de las criptomonedas, tanto en el ámbito de nuestro país como en el extranjero. Son estas dos cuestiones las que van a ser analizadas a continuación, con el fin de recoger –de la mejor manera posible- las obligaciones generales a las que se encuentran sometidos los ciudadanos que posean monedas virtuales o que realicen transacciones o cualesquiera otras de las actividades descritas en el Capítulo Primero.

En resumen, las obligaciones de información respecto de las monedas virtuales están diseñadas para garantizar la seguridad y la transparencia en el uso de las criptomonedas y para prevenir su uso indebido con fines ilegales –en muchos casos regulados en nuestro Código Penal-.

En concreto, y como analizaremos a continuación, el Real Decreto 249/2023 de 4 de abril ha supuesto la introducción en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (76) de una serie de obligaciones de carácter informativo para los sujetos obligados que consisten en suministrar información a la Administración Tributaria, como organismo regulador, respecto de una serie de operaciones o actividades relacionadas con las monedas virtuales; y ello aparece recogido en los apartados bis) y ter) del artículo 39 y el artículo 42 quater) del citado reglamento (77) .

El artículo 39 bis se ocupa, simplemente, de la obligación de informar sobre los saldos de monedas virtuales que se posean; el apartado ter) del mismo artículo se refiere a la misma obligación respecto de las operaciones que se realicen con cripmonedas; y, finalmente, el artículo 42 recoge en el apartado quater) la obligación de informar sobre las monedas virtuales que se encuentren situadas en el extranjero.

Mencionar, por último, la reciente Directiva (UE) 2023/2226 del Consejo, de 17 de octubre de 2023 (78) , por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, introduciendo una serie de cambios entre los que destaca la creación de nuevas obligaciones de comunicación e información así como de diligencias debidas para proveedores de servicios de criptoactivos; obligación que se traduce, además, en el deseable intercambio automático de información sobre operaciones relacionadas con criptoactivos. Destaca, asimismo, la previsión de crear normativa nacional que ayude a regular con mayor concreción este tipo de obligaciones respecto de los usuarios de criptomonedas (por ejemplo, ante cambios de residencias fiscales).

3.2. Análisis del Real Decreto 249/2023 de 4 de abril

Se ha de comenzar la presentación del Real Decreto indicando que la finalidad principal del mismo no ha sido otra que la de incorporar una serie de modificaciones reglamentarias en el ámbito del derecho positivo a consecuencia de ciertos cambios legales promovidos por la Ley 11/2021 (79) . Estas modificaciones se enmarcan en el contexto del fomento de medidas para prevenir y combatir el fraude fiscal, la transposición de una directiva de la Unión Europea para establecer normas contra la evasión fiscal y modificaciones en normas tributarias y regulación de juegos. En particular, estas modificaciones afectan en especial al Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio)

Una de las cuestiones relevantes en cuanto a esta normativa reside en que el establecimiento de nuevas obligaciones informativas exige, desde luego, un desarrollo normativo que no solo concrete el contenido de la información a suministrar —sin perjuicio de que por medio de posteriores instrumentos que regulen los modelos concretos de declaración detallen con precisión dicho contenido—, sino que determine las reglas de valoración necesarias para que el suministro de la información pueda efectuarse en la moneda de curso legal. Además, se desarrolla también reglamentariamente la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero (80) .

Además, en concreto, las obligaciones informativas relativas a las monedas virtuales, previstas en el artículo 3 –apartados seis, siete y nueve-, encuentran la habilitación para su desarrollo normativo en la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en sus apartados sexto y séptimo que señalan:

«(6). Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad, vendrán obligadas a suministrar a la Administración Tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan, información sobre la totalidad de las monedas virtuales que mantengan custodiadas. Este suministro comprenderá información sobre saldos en cada moneda virtual diferente y, en su caso, en dinero de curso legal, así como la identificación de los titulares, autorizados o beneficiarios de dichos saldos.»
«(7). Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y dinero de curso legal o entre diferentes monedas virtuales, o intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones, o proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, vendrán obligados, en los términos que reglamentariamente se establezcan, a comunicar a la Administración Tributaria las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia, relativas a monedas virtuales, así como los cobros y pagos realizados en dichas monedas, en las que intervengan o medien, presentando relación nominal de sujetos intervinientes con indicación de su domicilio y número de identificación fiscal, clase y número de monedas virtuales, así como precio y fecha de la operación.»

Igualmente se refiere a las obligaciones informativas la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que será objeto de estudio del epígrafe siguiente.

Precisamente, es la Ley 11/2021, de 9 de julio, la que ha modificado la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como las leyes sobre los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para instaurar nuevas obligaciones informativas relativas a la tenencia de monedas virtuales y a las operaciones que se efectúen con aquellas, con el fin de mejorar el control tributario de los hechos imponibles que puedan derivarse de dicha tenencia o de las actividades que se deriven de ellas.

Como cuestión de gran relevancia se halla la Disposición Transitoria Primera que señala que las primeras declaraciones que sean relativas a las obligaciones de información sobre monedas virtuales se deberán presentar a partir de 1 de enero de 2024; por tanto y conociendo la fecha a partir de la cual entrarán en vigor estas obligaciones informativas, procede analizar ahora qué tipo de obligaciones nos encontramos con la nueva regulación.

Por su parte, el artículo 39 bis relativo a la obligación de información respecto de la «tenencia» de las criptomonedas, titulado: «Obligación de informar sobre saldos en monedas virtuales», y que procedemos a analizar, apartado por apartado en cuanto a lo que nos respecta.

El primer apartado se regula en términos prácticamente idénticos al apartado sexto de la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (que no se reproducirá por haber sido expuesto en el epígrafe anterior); y a cuyos efectos únicamente añade que la obligación de presentar la declaración informativa a la Administración Tributaria se efectuará con carácter anual y que deberá referirse a la totalidad de las monedas virtuales que se custodien o posean, en los términos que disponga la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente.

A continuación, el apartado segundo explica que la información a suministrar a la Administración tributaria debe comprender: «el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio y número de identificación fiscal de las personas o entidades a quienes correspondan en algún momento del año las monedas virtuales, ya sea como titulares, autorizados o beneficiarios, y los saldos a 31 de diciembre».

Precisamente, toda la información que se refiera a saldos de monedas virtuales incluirá, para cada criptomoneda, el tipo o clase de moneda virtual de que se trata, el número de unidades de esa moneda que se custodian a 31 de diciembre y su valoración en euros.

Para efectuar esa valoración en euros, los sujetos obligados a comunicar la información deberán tomar la cotización a fecha de 31 de diciembre que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento de precios (81) o, en su defecto, deberán proporcionar una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda virtual a 31 de diciembre (debiendo indicar, no obstante, la cotización o el valor empleado para hacer dicha valoración).

Igualmente, los sujetos obligados deben informar sobre los saldos de moneda fiduciaria que ostenten a 31 de diciembre (es decir, aquellas que mantengan por cuenta de terceros); debiendo proporcionar en ese extremo los mismos datos identificativos de sus titulares, autorizados o beneficiarios, así como su valoración en euros cuando la moneda sea diferente del euro (y con las consideraciones expresadas en cuanto a la cotización o al valor utilizado para determinarla.

Finalmente, los apartados tercero y cuarto de este artículo 39 bis recogen por un lado un supuesto específico que se abordará a continuación y una remisión respecto de las definiciones de «moneda virtual» y de «moneda fiduciaria», respectivamente.

El supuesto específico se ocupa de aquellas situaciones en que con anterioridad a 31 de diciembre, las personas o las entidades de las que venimos hablando, hubieran dejado de mantener custodiadas aquellas monedas virtuales que correspondan a terceras personas –esto es, aquellas monedas virtuales que ostenten por título de terceros-; en este caso, la información que tendrán que suministrar se referirá a la fecha en la que se hubiera producido el cese de la custodia.

En cuanto a los conceptos de «moneda virtual (82) » y de «moneda fiduciaria (83) » se remite a las definiciones contenidas en la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

En cuanto al artículo 39 ter, se encarga de establecer la obligación de las personas y entidades que residan en España así como de los establecimientos de carácter permanente sitos en territorio español pero que pertenezcan a personas o entidades residentes en el extranjero, que se encarguen de proporcionar servicios de cambio entre monedas virtuales y/o monedas fiduciarias o entre distintas clases de monedas virtuales y, de esta forma, se configuren como intermediarios de cualquier manera en dichas operaciones (o que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales), tendrán la obligación de presentar una declaración informativa, de carácter anual, que recoja todas las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia que han efectuado con monedas virtuales, sea cual sea la contraprestación pactada –en caso de que así haya sido- , así como los cobros y también los pagos realizados en dichas monedas, en las que intervengan o medien, en los términos que establezca la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente.

Es bastante relevante que el propio artículo señala que quedarán excluidas, en todo caso, aquellas personas o entidades cuya actividad se limite únicamente «al asesoramiento sobre monedas virtuales, así como a poner en contacto a las partes interesadas en efectuar operaciones con monedas virtuales o a la simple atención de órdenes de cobro y pago en moneda fiduciaria de las personas o entidades que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y moneda fiduciaria o entre diferentes monedas virtuales o servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, o de sus clientes». Por lo tanto, no se puede entender como una obligación absoluta, sino sujeta respecto de los sujetos y sus actividades a algunas excepciones como la indicada.

En cuanto al objeto inicial de esta obligación, deberá contener el nombre y apellidos o la razón social o denominación completa, domicilio y número de identificación fiscal de los sujetos que efectúen este tipo de operaciones señaladas en los párrafos anteriores. Por otro lado y en cuanto al objeto central de la obligación, la información que se debe suministrar incluye tanto el tipo de operación como la fecha, el tipo y el número de unidades de moneda virtual adquirida, transmitida, permutada o transferida, el valor en euros por el que se efectúa la operación y, de ser así, aquellas comisiones y/o gastos que hayan estado asociados a la operación y que vaya a percibir finalmente el sujeto obligado.

Si hubiera mediado una contraprestación y fuera el sujeto obligado a proporcionar la información quien la hubiera satisfecho o percibido, o el que intermedie en su percepción o entrega o tenga conocimiento de ella, deberá informar igualmente de si estas operaciones accesorias han consistido en moneda fiduciaria, en otra moneda o activo virtual, en bienes o servicios o en una combinación de alguna de ellas.

Además, el apartado dispone: «Cuando la operación no lleve aparejada contraprestación en moneda fiduciaria en su totalidad, y, por tanto, resulte necesario efectuar la valoración de la operación en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento de precios en la fecha en la que se haya efectuado la operación o, en su defecto, proporcionarán una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda virtual en la fecha en la que se haya efectuado la operación». Al igual que en la información sobre el resto de las operaciones, se debe especificar de forma necesaria en estos casos o bien la cotización o bien el valor empleado para determinarla.

Los mismos sujetos de los que venimos hablando, cuando realicen ofertas iniciales de monedas virtuales de nueva creación, estarán obligados a presentar esta declaración informativa anual con la información prevista en los párrafos anteriores, expresando la entrega de esas nuevas monedas virtuales o el cambio con otras de la misma o diferente clase, así como con monedas fiduciarias. No obstante, cuando estas ofertas iniciales de nuevas criptomonedas se lleven a cabo con la intervención de alguno de los sujetos indicados al inicio del artículo, el obligado a efectuar la obligación informativa será ese sujeto, precisamente, cualquiera que sea la residencia de la persona o de la entidad que haya efectuado esa oferta inicial de nuevas monedas virtuales; debiendo incluir la identificación de esa persona o de esa entidad, así como toda la información que se refiera a las operaciones que se efectúen en el marco de esa oferta inicial.

Por último, se efectúa la misma reseña en cuanto a los conceptos de moneda virtual y de moneda fiduciaria, haciendo la correspondiente remisión a la Ley 10/2010.

Finalmente, y de conformidad al artículo 39 quater, tanto las personas físicas como las personas jurídicas residentes en territorio español, así como los establecimientos permanentes en ese territorio que pertenezcan a personas o a entidades no residentes y, por último, aquellas entidades a las que se refiere el artículo 35, apartado 4 de la Ley General Tributaria, estarán obligados a presentar una declaración informativa de carácter anual que se refiere a todas las monedas virtuales que se encuentren situadas en el extranjero y de las que se sea titular; y también en cuanto a aquellas respecto de las cuales ostente la condición de beneficiario, autorizado o de alguna otra forma tenga cierto poder de disposición, o de las que se sea el titular real, de las que estén custodiadas por personas o entidades que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, y todo ello con fecha 31 de diciembre de cada año.

Si bien el artículo 39 ter) incluía una excepción, enumerando una serie de sujetos y actividades que quedaban excluidas de la obligación informativa, en este caso lo que figura es una cláusula que se extiende a aquellos sujetos que hayan sido titulares, autorizados, o beneficiarios de las citadas monedas virtuales, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubieran perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En cualquiera de esos supuestos, la información que deberá recibir la Administración Tributaria será la que corresponda a la fecha en la que se produjo esa pérdida.

Por otro lado, indica el artículo que solo se entenderá por «titular real» a aquel sujeto que tenga dicha consideración según el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, en cuanto a las monedas virtuales a nombre de las personas o instrumentos, siempre que tengan su residencia o estén constituidos en el extranjero .

Por otro lado, las criptomonedas se entenderán situadas en el extranjero cuando los sujetos enumerados en los párrafos anteriores que las custodien proporcionando servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, con el fin de mantener, almacenar y/o transferir esas mismas monedas, no estuvieran obligados a presentar la obligación de información previstas en la analizada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las obligaciones derivadas de lo anterior comprenden el contenido objetivo expresado a lo largo del presente epígrafe y que bien puede resumirse sucintamente en la obligación de informar al organismo regulador correspondiente sobre el tipo de monedas virtuales, su cotización o su valor en la fecha indicada, así como la identidad de sus titulares. No obstante, a todo ello se refiere el apartado tercero del presente artículo.

Se efectúan las mismas remisiones en cuanto a los sujetos específicamente obligados a suministrar la información y que se concreta en la obligación de comunicar los saldos a 31 de diciembre por parte de quienes ostenten la condición de titular, beneficiario o autorización o cualquier otro sujeto con poder de disposición sobre ellas; y, en el caso de sujetos que hayan perdido esos poderes, habrán de indicar los saldos correspondientes a la fecha en que dejaron de ostentar tal condición.

Sin embargo, este artículo también recoge exclusiones que se concretan en que no será de aplicación la obligación informativa en cuanto a criptomonedas sitas en el extranjero cuando se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

«a) Aquellas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (84) .
b) Aquellas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.
c) Aquellas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.
d) No existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 3.c) valorados en euros no superen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todas las monedas virtuales».

El resto de los sujetos que sí se encuentren obligados a suministrar la información correspondiente a la Administración Tributaria deberán cumplimentar los modelos autorizados entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

Si bien es cierto que no existe la obligación de informar sobre criptomonedas cuando los saldos a 31 de diciembre no superen, conjuntamente, los 50.000 euros (salvo que se supere dicho límite conjuntamente en cuyo caso deberá informarse sobre todas las monedas virtuales); no obstante, la obligatoriedad de presentar la declaración en años sucesivos solo concurrirá cuando ese saldo conjunto se hubiese visto incrementado en cuantía superior a 20.000 euros respecto del que supuso la cuantía suficiente para efectuar la declaración anterior.

Así mismo, será obligatorio presentar la correspondiente declaración respecto de los que sean titulares distintos, beneficiarios, autorizados, personas con poderes de disposición o titulares reales que dejaron de tener tal condición (indicando la fecha en que ocurrió tal suceso).

Se indica que el modelo de declaración correspondiente será aprobado por Orden Ministerial y, en este caso, se trata de la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación.

Por último, se indica que a los únicos efectos de lo establecido en la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley General Tributaria, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren el apartado 3, a) para cada entidad y el apartado 3, c) así como el último párrafo del apartado 4 para cada moneda virtual. Y, tendrá la consideración de dato cada una de las informaciones a que se refiere el párrafo b) del apartado 3 para cada moneda virtual.

Precisamente, a continuación, se analizará la citada disposición contenida en la Ley General Tributaria; los efectos y el objeto de la misma y los pronunciamientos de la jurisprudencia –tanto en el ámbito nacional como comunitario-.

3.3. La obligación informativa de la D.A. 18ª de la LGT

En cuanto al origen de esta disposición, cabe indicar que fue introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, y ha experimentado su última modificación por medio de la Ley 5/2022, de 9 de marzo (85) .

La citada ley introdujo la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero; no obstante, recogió también las consecuencias negativas que podrían recaer sobre el sujeto que incumpla esas obligaciones (86) .

Actualmente, se encuentra titulada de la siguiente forma: «Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero» y queda configurada con el tenor siguiente, en cuanto a lo que a la presente investigación se refiere:

«Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.»

Respecto de esta disposición, resulta esencialmente relevante la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera), de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19) (87) que condenó al Reino de España y que abordaba el régimen de infracciones y sanciones previstas en el caso de no presentar en plazo y en forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere la disposición que nos ocupa. Concretamente, se refiere a las multas de cuantía fija contenidas en la disposición, que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el «modelo 720» –referido en el epígrafe anterior- y que, sumadas o unidas a otras multas establecidas por el mismo régimen sancionador, llegaba a suponer la imposición de multas proporcionales del 150%.

Nuestro país alegó ante el Tribunal que, en la práctica, la imposición de ese tipo de multas no es más que el resultado de una valoración concreta caso por caso y que el tipo sancionador puede verse atenuado por la aplicación de la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, de cuyo tenor se deduce que la aplicación del artículo 39, apartado segundo de la LIRPF o del artículo 121, apartado sexto de la LIS, son suficientes para determinar la existencia de una infracción tributaria, definida como muy grave y sancionada con la imposición de la multa del 150% del importe del impuesto eludido –porcentaje que, además, no está formulado como un tipo máximo-. Sin embargo, el Tribunal apreció que esa posibilidad de graduación de la sanción había sido ofrecida por la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1434-17 (88) , con fecha posterior al dictamen que dirigió la Comisión al Reino de España el 15 de febrero de 2017 (la consulta está fechada de 6 de junio del mismo año); por lo tanto, no podía ser tenida en cuenta para la citada resolución puesto que el incumplimiento del Estado ha de ser valorado en función de la situación del mismo en el momento de la presentación del dictamen y apreciando, además, que el hecho de que la interpretación señalada por la Resolución Vinculante tuviera efectos retroactivos era irrelevante.

4. Conclusiones

En síntesis y tras la investigación realizada, procede ahora redactar las conclusiones que siguen, para tratar de exponer cuál ha sido el desarrollo de las líneas de pensamiento y análisis a lo largo de los diferentes capítulos que nos han permitido exponer no solo el concepto de las monedas virtuales sino del comercio electrónico y los demás términos que las rodean; así como la regulación fiscal actual en cuanto a los diversos impuestos previstos en nuestro ordenamiento interno y la novedosa –por reciente- regulación de las obligaciones informativas respecto de las anteriores.

El primer capítulo del presente trabajo de investigación nos permitió poner de manifiesto cómo el dinero ha ido evolucionando como elemento integrador de la sociedad desde la época de Babilonia hasta la creación de las monedas virtuales. Si bien en la antigua Mesopotamia se empleaban distintos objetos como granos o metales preciosos al servicio de los medios de intercambio, aquellos hitos de los que hoy hablamos no hicieron sino convertirse en el punto de partida de una idea que perdura hasta nuestros días: otorgar valor a diferentes bienes y servicios, con el respaldo de la sociedad.

Lo descrito, viene a reflejar una de las cuestiones más relevantes con relación a las monedas virtuales y es que la idea de las criptomonedas comparte el sentido con los medios de pago que ya se utilizaban antaño; ello, no obstante, vinculado a la evidente evolución que han experimentado los medios de pago desde aquellas épocas hasta la actualidad. Si históricamente los medios de pago se representaban por cosas físicas y tangibles (independientemente del valor que se les otorgara), a día de hoy nos encontramos con un espacio virtual en el que se inviste de valor económico a bienes intangibles, únicamente representados gráficamente en el ciberespacio.

Al hilo de lo anterior, debe precisarse en estas conclusiones que la relación entre el comercio electrónico y las monedas virtuales es no solo cada vez más estrecha y relevante, sino simbiótica en el caso del comercio electrónico directo, que a diferencia del indirecto permite realizar transacciones de significación económica únicamente en el ciberespacio. Por ser las criptomonedas bienes sin soporte físico alguno, otorgan una serie de facilidades que han supuesto una enorme aceptación en este tipo de comercio, integrándose como opción de pago o intercambio en transacciones en línea que no guardan relación alguna con bienes tangibles (como sí sucede en el comercio electrónico indirecto).

El nivel de privacidad y seguridad que ofrece la idea de las monedas virtuales, dejando de lado la intervención de cualesquiera otros agentes u organismos reguladores, las convierte en un mecanismo de reclamo que viene a superar la tradicional idea del «dinero», por eludir cualquier tipo de control, reforzando su carácter difuso, anónimo y difícilmente localizable. Por ello, y por su estrecha vinculación al espacio virtual que se encuentra en constante evolución, las monedas virtuales se encuentran aún en un período de auge, lo cual conlleva asimismo su carácter volátil en cuanto a su cotización, con fluctuaciones muy significativas en cortos períodos de tiempo.

Marcada la crisis económica del año 2008 como el evento que precipitó el nacimiento del bitcoin, a manos del mencionado «Nakamoto», se debe concluir que no fue sino una propuesta de sistema de dinero virtual de carácter descentralizado que permitiera efectuar transacciones entre particulares, sin necesidad de intermediarios, por medio de la tecnología blockchain (o cadenas de datos). Tal propuesta quedaba configurada como una opción para suplir las lagunas que la crisis evidenció que presentaba el tradicional sistema de dinero.

Partiendo del carácter cíclico de las crisis en la economía global, se puede deducir que, habiéndose constituido tanto el nacimiento de las monedas virtuales como el propio bitcoin como una especie de refugio y de protección particular frente a estos colapsos económicos, el estado actual de las finanzas vinculado a eventos reseñables que, sin duda, inciden en la economía, tales como la guerra entre Rusia y Ucrania, resulta más que lógico plantearse la posibilidad de que si bien la crisis del año 2008 supuso el nacimiento de este mecanismo, las dificultades que se planteen en el futuro supongan un punto de inflexión que modifique radicalmente la situación actual o, por el contrario, la consolide.

Por tanto, analizados tanto el origen como el estado actual de las criptomonedas, procede concluir en este punto que si bien suponen un escape evidente a los métodos tradicionales de control que, a su vez, regulan los medios de pago y el dinero que venimos conociendo hasta nuestros días, suponen igualmente una nube de incertidumbre, no solo para los que operan con este tipo de «divisas» sino para los que se encuentran fuera de este tipo de sistemas. Incertidumbre que, por otro lado, viene a sembrar la duda en las autoridades estatales y en organismos como la Agencia Tributaria que, cada vez más, observan atónitos cómo una serie de sujetos indeterminados amasan este tipo de bienes intangibles y eluden sus controles.

III

Acreditado, por tanto, el auge de las criptomonedas y las connotaciones que las rodean, procede abordar el hecho de que este aumento ha generado la ineludible necesidad al Derecho Tributario y a los organismos reguladores de ofrecer respuestas para su regulación.

Las monedas virtuales no solo suponen un reto por lo que su tenencia puede representar para el Estado a nivel fiscal, sino porque existen una serie de actividades que se constituyen igualmente como hechos imponibles y que, por lo tanto, merecen ser gravados por el impuesto correspondiente. He ahí el reto, sin ir más lejos. Delimitar qué clases de actividades son las que se derivan de las criptomonedas y determinar, por las vías previstas en el Derecho Tributario, a qué impuestos deben quedar sujetas éstas y por medio de qué modelos deben informar los titulares a las autoridades fiscales.

En muchos países se ha dado ya comienzo a esta difícil tarea de delimitar la tributación o el régimen fiscal de las monedas virtuales por medio de pautas emitidas por las autoridades competentes, lo cual nos acerca de algún modo a un marco legal que esclarezca estas cuestiones y desarrolle, de forma específica, las obligaciones y los tributos que responden frente a este fenómeno.

En concreto, en nuestro país, se han venido invocando tres impuestos directos para dar respuesta al gravamen de las actividades consistentes en la tenencia, transmisión y minado de criptomonedas (que vienen a ser, no obstante, las principales y las más comunes): el IRPF, el Impuesto de Actividades Económicas y el Impuesto de Sociedades.

Sin embargo, esta regulación mencionada, si bien resulta positiva por demostrar el esfuerzo del legislador en colmar las lagunas existentes en el entorno de las monedas virtuales, carentes –hasta ese momento- de regulación alguna, revelan a día de hoy la insuficiencia de lo legislado puesto que lo etéreo y abstracto de la materia facilita la elusión de las exigencias fiscales previstas, y dificulta la tarea de precisar no solo los hechos imponibles sino todos los elementos que envuelven la conducta susceptible de gravamen.

No debe pasarse por alto que lo anterior impacta no solo en el Derecho Tributario sino en otras áreas como el Derecho Penal, que se ha visto y se verá obligado a regular las acciones u omisiones punibles que se deriven del uso ilícito y/o fraudulento de las criptomonedas.

En el ámbito de las obligaciones informativas, cabe destacar que si la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria vino a sentar las bases de las exigencias de información que requiere la Administración Tributaria respecto de las monedas virtuales, el reciente Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, ha venido a consolidar las mismas y a extender su regulación.

En el marco de la nueva Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, este Real Decreto trata de incorporar todos los cambios alentados por aquélla, por medio de la modificación de diversos Reglamentos de impuestos, extensamente abordados en la presente investigación.

Se procede así a incorporar una regulación novedosa en materia de obligaciones informativas en cuanto a las criptomonedas que aspira a equipararse con las exigencias que provienen de la Unión Europea y que reclaman a los distintos Estados Miembros que atiendan al fenómeno de las monedas virtuales y a las actividades ilícitas e infracciones tributarias a las que puede estar dando lugar, instando así a que se debatan, redacten y publiquen normativas que aborden lo anterior.

Por último —y no por ello menos importante—, queremos dejar constancia de que si bien parece estar avanzándose en la regulación de la materia, lo abstracto de las cuestiones que derivan de ella suponen que hitos tan relevantes para los Estados como la promulgación de legislación novedosa que aspira a sujetar a las criptomonedas a cierto control, resulten en la práctica insuficientes. De lo que se deduce, igualmente, que los resultados que cabe esperar de este tipo de reformas sean a todas luces escasos, en comparación a las expectativas que podían generar.

Así las cosas, siendo un fenómeno en cambio constante que da lugar a diversas actuaciones por parte de los particulares que, a su vez, escapan de los controles estatales, estas autoras tienen la esperanza de que las recientes y sucesivas reformas emitidas por parte del legislador nacional, no sean más que el inicio que desemboque en una regulación plena y eficaz que detalle con precisión suficiente los elementos que se requieren para controlar adecuadamente estas actividades relacionadas con las monedas virtuales; constituyéndose así como un auxilio tanto para las autoridades fiscales como para las judiciales.

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Las obligaciones informativas fiscales en el ámbito de las monedas virtuales: Análisis del reciente RD 249/2023, de 4 de abril