Antoni Bergas Forteza
Profesor Ayudante – Departamento de Derecho Público, Área de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de las Illes Balears
(España)
antoni.bergas@uib.es
https://orcid.org/ 000-0003-1335-8039
Revista Técnica Tributaria, Nº 148, Sección Estudios, Primer trimestre de 2025
The Spanish «reference value», possible unconstitutionality?
El presente trabajo pretende debatir acerca de la posible inconstitucionalidad del valor de referencia, partiendo, en un primer momento, de un análisis de este valor y de las singularidades que debe reunir la valoración de bienes inmuebles. A continuación, se estudiarán brevemente los principios constitucionales de no confiscatoriedad y de capacidad económica, con el fin de encontrar su aplicación al valor de referencia y, en definitiva, reflexionar acerca de su posible inconstitucionalidad.
Valor de referencia, inconstitucionalidad, Tribunal Constitucional, ITPAJD, principio de capacidad económica.
This paper aims to debate the possible unconstitutionality of the Spanish «reference value», starting, at first, from an analysis of this value and the singularities that the valuation of real estate must have. Next, the constitutional principles of non-confiscation and economic capacity will be briefly studied, in order to find their application to the Spanish «reference value» and, ultimately, reflect on their possible unconstitutionality.
«Reference value», unconstitutionality, Constitutional Court of Spain, Transfer Tax, Economic Capacity Principle.
Fecha de Recepción: 17-06-2024/Fecha de aceptación: 23-07-2024
Cómo citar: Bergas Forteza, A. (2025). El valor de referencia, ¿posible inconstitucionalidad? Revista Técnica Tributaria, (148), 159-175
1. Introducción
La Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), en su momento, advirtió de que el cálculo del valor de referencia de determinados inmuebles podría ser inconstitucional (1) . En concreto, para la AEDAF, el valor de referencia sería contrario al principio de capacidad económica y de reserva de ley de los elementos esenciales de los tributos. Esta inconstitucionalidad, fundamentalmente, resultaría de la posibilidad de estar ante obligaciones tributarias por rentas irreales, al obviar dicho valor aspectos subjetivos del bien inmueble que puedan motivar una valoración de mercado más ajustada y, en consecuencia, una capacidad económica real y acorde a la imposición establecida. Como también advierte la AEDAF, el caso del valor de referencia como elemento de configuración de la base imponible de impuestos como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), así como del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), se asimila con el anterior método de cálculo de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) declarado inconstitucional por arrojar unas bases contrarias al principio de capacidad económica; en concreto, por establecer unas bases imponibles no acordes al incremento de valor real experimentado por el terreno de naturaleza urbana y, en consecuencia, gravarse una capacidad económica ficticia.
De igual forma, la doctrina jurisprudencial referida al procedimiento de comprobación de valores puede jugar un papel destacado en el sentido de requerir una concreta particularización del bien inmueble a valorar, requisito, en la actualidad, totalmente alejado del procedimiento de determinación del valor de referencia. Es decir, el valor de referencia se determina año a año por aplicación de módulos de valor medio, basados en los precios de todas las compraventas de inmuebles efectivamente realizadas ante notario o inscritas en el Registro de la Propiedad, y obtenidos en el marco de los informes anuales del mercado inmobiliario que elabora la Dirección General del Catastro; así, lejos queda de la obligación establecida por el Tribunal Supremo en los procedimientos de comprobación de valores de estar ante un valor singularizado del bien inmueble y que tenga en cuenta las circunstancias y características subjetivas del bien.
Por todo ello, resulta conveniente analizar, en primer lugar, las características propias de este valor de referencia, su método de cálculo, principales elementos y problemáticas para, en segundo lugar, esgrimir la posible inconstitucionalidad de este valor de referencia. Esta posible inconstitucionalidad se fundamentará en la doctrina constitucional aplicable al principio de capacidad económica y al de no confiscatoriedad referidos a la determinación de la base imponible como elemento configurador de la capacidad económica mostrada por el contribuyente; así como en la doctrina jurisprudencial relativa a la valoración de los bienes inmuebles.
2. El valor de referencia
2.1. Introducción y concepto de valor de referencia
La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego adaptó la regulación del valor de referencia, estableciéndolo como elemento configurador de la base imponible de impuestos como el ITPAJD o el ISD (2) .
De este modo, se pasa de un «valor real» en el ITPAJD o «valor neto» en el ISD a un «valor de mercado» y, para el caso de bienes inmuebles —siempre que el valor del bien inmueble declarado por los interesados no sea superior— se tendrá en consideración el valor de referencia como valor a efectos de determinar la base imponible del correspondiente impuesto, al equipararse como «valor de mercado». Además, existiendo valor de referencia para el inmueble, no son de aplicación los métodos previstos en la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante, LGT) para la comprobación de valores y, por lo tanto, no cabe la tasación pericial contradictoria dispuesta en el artículo 57.2 de la misma Ley.
De lo anterior, se desprenden dos consecuencias principales de la entrada del valor de referencia como elemento configurador de la base imponible del ITPAJD y del ISD: i) la carga de la prueba se traslada a la figura del contribuyente, es decir, si hasta el momento era la Administración quien había de probar mediante el procedimiento de comprobación de valores que el valor declarado por el contribuyente no correspondía con el «valor real», ahora, la carga de la prueba se centra en la figura del contribuyente, quien tendrá que probar que efectivamente el valor de referencia no se corresponde con el valor de mercado del bien inmueble. En la actualidad se está ante una presunción iuris tantum de valoración, consistente esta en el resultado del análisis de los precios de todas las compraventas de inmuebles que se realizan ante fedatario público; ii) como consecuencia de lo anterior, el procedimiento de comprobación de valores establecido en los artículos 57 y 134 de la LGT, así como los requisitos técnicos que este procedimiento debe seguir de acuerdo con los criterios marcados por la jurisprudencia, quedará en un segundo plano. Es decir, al invertirse la carga de la prueba, el procedimiento de comprobación de valores perderá sentido frente al valor fijado por la Administración y, por ende, los requisitos que la jurisprudencia del TS había impuesto sobre este procedimiento (3) .
Con ello, según la disposición final tercera del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, se establece que el valor de referencia se determina de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, siendo éste el resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas. Ahora bien, aunque no pueda englobarse el valor de referencia en los medios de comprobación de valores de los bienes a los que hace referencia el artículo 57.1 de la LGT, la forma de determinación objetiva del valor de referencia ya muestra una total falta de singularización del bien inmueble a valorar y, con ello, la posibilidad de atribuir unos valores no acordes a la realidad económica del bien inmueble. Así, aunque la entrada del valor de referencia como elemento configurador del hecho imponible haya supuesto situar el procedimiento de comprobación de valores en una posición residual, no debe obviarse la jurisprudencia existente respecto este procedimiento de comprobación de valores y las necesarias garantías que debe regir la valoración del bien inmueble objeto de gravamen.
Por otra parte, debido a que el valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT (4) , cabe cuestionarse, también, las consecuencias entre la falta de identidad entre el valor de mercado de la transacción y el de referencia determinado por el Catastro Inmobiliario. Es decir, al incorporarse una presunción que permite prueba en contra, debe reflexionarse —previa consideración de la jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto el procedimiento de comprobación de valores— sobre si la revisión del valor de referencia por parte de la Administración, una vez la presunción de certeza del valor de referencia ha sido cuestionada o desvirtuada por parte el contribuyente, tendrá que regirse por el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, esto es, la posibilidad de seguirse un procedimiento de comprobación de valores sobre el valor de referencia discutido.
2.2. Breve consideración a la jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto el procedimiento de comprobación de valores y su posible aplicación al valor de referencia
Aunque, como se ha visto, la existencia de un valor de referencia sobre un determinado bien inmueble suponga la no consideración del procedimiento de comprobación de valores, resulta necesario observar los distintos pronunciamientos judiciales en torno a este procedimiento de comprobación de valores. Dicho de otro modo, conviene acudir a la jurisprudencia más reciente y referida al procedimiento de comprobación de valores de bienes inmuebles para identificar los elementos que deben regir la valoración de un bien inmueble, con el fin de procurar la identificación de un concreto bien y, consecuentemente, la valoración y expresión de una capacidad económica real.
De este modo, en primer lugar, la sentencia del Tribunal Supremo (en adelante, STS) 110/2021, de 21 de enero, en referencia a la valoración de inmuebles, y después de exigir la obligada visita personal al inmueble que permita un razonamiento individual, establece que «[l]a mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan […]». En este sentido, al determinarse el valor de referencia por la aplicación de módulos de valor medio, basados en los precios de todas las compraventas de inmuebles situados en una misma zona catastral, esta comparación o análisis debería comportar una específica identificación de los valores y los elementos que permiten reflejar un valor cierto y lo más cercano a la realidad del bien. Es decir, cuando se esté ante métodos comparativos de valoración, los bienes comparados tendrán que reunir características comunes al bien objeto de valoración, debiéndose fundamentar las circunstancias que motivan su adopción a efectos de determinar el valor de un concreto bien inmueble.
Sin embargo, respecto a este valor de referencia, ¿el análisis de los precios de compraventas inmobiliarias efectuadas en la misma zona supone un elemento común suficiente para entender una valoración de un bien inmueble singular y acorde a la realidad económica del bien? Piénsese, por ejemplo, en el supuesto de dos pisos idénticos en cuanto a su superficie y ubicación (por estar, por ejemplo, en el mismo edificio): uno, exterior, se vendió el año pasado, siendo su estado de conservación bueno; en cambio, el otro, se vende este año —teniéndose en cuenta ya, a efectos de determinar el valor de referencia, el precio establecido en la compraventa del primer piso—, ahora bien, resulta ser un piso interior y su estado de conservación no es tan bueno como el primer piso vendido el año pasado. ¿Puede ser elemento suficiente el precio del otro piso para identificar el valor cierto de un bien inmueble? ¿Puede tener este valor de referencia un mayor valor probatorio que el propio precio establecido por las partes sobre el mismo bien inmueble? Resulta ciertamente criticable el hecho de que se tenga en consideración el precio establecido en una compraventa a efectos de determinar el valor que configurará la base imponible de futuros negocios jurídicos —ITPAJD y ISD—, pero no se tenga en cuenta a efectos de establecer el propio valor de referencia del bien inmueble. Así, ¿qué tan real o cierto es este valor de referencia?
Aunque la Dirección General del Catastro pueda tener otros datos referidos al estado de conservación de la construcción —datos actualizados o no—, lo cierto es que el Tribunal Supremo alude a esta necesidad de reconocimiento del bien inmueble de modo personal y directo con el fin de evitar valoraciones no reales o acordes a las circunstancias particulares que rodean el bien (5) . Este criterio ha sido confirmado por sentencias posteriores como, por ejemplo, la STS 639/2023, de 21 de febrero: «[…] debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico»; o, la STS 2969/2023, de 4 de julio: «[e]s constante y reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble […]». Esta última sentencia, además, señala que «para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico» (6) .
Una vez analizados los pronunciamientos judiciales que afectan al procedimiento de comprobación de valores e introducida la reflexión acerca de su aplicabilidad en la revisión del valor de referencia, deben plantearse las siguientes cuestiones: ¿qué ocurre si la Administración no está de acuerdo con las pruebas aportadas por el contribuyente?, en caso de corregir el valor de referencia sin establecer el valor planteado por el contribuyente, ¿en base a qué método, datos o valoración se realiza esta corrección?, ¿qué garantías tendrán los datos obrantes en el Catastro para establecer un nuevo valor de referencia?
Al respecto, si el contribuyente insta la rectificación de autoliquidación y la Administración aporta nuevo valor significa que los datos objetivos que fundamentaban el valor de referencia no eran aptos o no reflejaban fehacientemente el valor de mercado del bien; con ello, ante unos datos no aptos para calcular un valor real de mercado, deberá acudirse, en mi opinión, a una comprobación de valores que respete las directrices y garantías ya señaladas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, si se presenta una rectificación de autoliquidación y la Administración considera que el valor de referencia establecido no muestra un valor de mercado apropiado, los datos objetivos empleados para calcular el anterior valor de referencia no podrán ser considerados válidos o idóneos para calcular un nuevo valor. Si se constata que los datos obrantes en Catastro no son aptos para establecer un valor de referencia apropiado, no podrá utilizarse el mismo método comparativo y objetivo para establecer un nuevo valor. En consecuencia, la revisión del valor de referencia por parte de la Administración deberá realizarse mediante el procedimiento de comprobación de valores y sus requisitos técnicos. Además, está circunstancia abriría la posibilidad de estar ante una posterior tasación pericial contradictoria por parte del contribuyente (artículo 57.2 LGT), supuesto no posible si existe valor de referencia para el inmueble y no ser de aplicación, por ende, los métodos previstos en la LGT para la comprobación de valores.
Con todo, aunque los pronunciamientos estudiados no sean de aplicación directa al valor de referencia, al ser estos aplicables al procedimiento de comprobación de valores —con independencia de las reflexiones planteadas respecto a la revisión del valor de referencia y la posible aplicación del procedimiento de comprobación de valores—, sí que sirven para prever los requisitos que un procedimiento de valoración debe garantizar, así como los elementos necesarios que la valoración del bien inmueble debe poseer. En consecuencia, de este primer análisis jurisprudencial se han planteado distintas cuestiones importantes y que conviene continuar analizando, ahora, desde una perspectiva constitucional y basada en la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de capacidad económica y el principio de no confiscatoriedad.
3. Posible inconstitucionalidad del valor de referencia
3.1. El principio de no confiscatoriedad y su aplicación respecto al valor de referencia
El principio de no confiscatoriedad, al igual que el principio de capacidad económica, viene regulado en el artículo 31 de la Constitución Española (en adelante, CE), el cual dispone que «[t]odos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio […]».
Como se ha observado, en la práctica se pueden dar situaciones donde un valor de referencia no muestra de forma real el valor que tiene un determinado bien inmueble, pudiendo provocar la obligación de tributar sobre una base imponible que en nada se corresponde con el precio de la compraventa inmobiliaria. De esta forma, aunque el valor de referencia pretenda reflejar un valor de mercado, ¿qué mayor valor de mercado hay que el determinado —en condiciones y circunstancias independientes— por las partes? El valor establecido en la compraventa refleja de forma clara las singularidades del bien inmueble y la situación del mercado inmobiliario de la zona y momento.
Pese a ello, es cierto que el valor de referencia pretende paliar situaciones de fraude respecto al valor oficial atribuido a la compraventa, valor que configurará la correspondiente base imponible del ITP. Sin embargo, en aquellos casos en los que el valor de referencia atribuye al contribuyente una mayor base imponible y, consecuentemente, una cuota tributaria superior, debe debatirse si se está ante un supuesto que agota la riqueza imponible y si el fin justifica los medios.
En relación al principio de no confiscatoriedad —esta prohibición constitucional de confiscatoriedad del art. 31.1 CE—, el Tribunal Constitucional ha señalado que este principio «obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o exigencia de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada] (7) ». Ahora bien, aunque de lo establecido por el Tribunal Constitucional se desprenda que el artículo 31.1 CE se refiere a un límite de la confiscatoriedad, en general, sobre el sistema tributario español en su conjunto, es cierto que dicha prohibición constitucional de confiscatoriedad debe aplicarse también sobre el tributo de forma particular; «lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (art. 31.1 CE) » (8) .
Con ello, la primera duda que se plantea es la de si una carga tributaria derivada de una base imponible no real, y superior al precio del negocio jurídico del que se origina la realización del hecho imponible y consecuente obligación tributaria, agota la riqueza imponible. Es decir, si el hecho de establecer una obligación tributaria sobre una demostración de capacidad económica superior a la manifestada comporta agotar la riqueza imponible del contribuyente. Por una parte, este supuesto se daría, por ejemplo y a mi entender, en aquellas circunstancias donde la diferencia entre el precio de la compraventa y el valor de referencia es muy elevada, resultando, incluso, un valor duplicado o triplicado, por ejemplo, del valor de referencia respecto al precio determinado en la correspondiente compraventa inmobiliaria. Estas situaciones comportarían un injusto extremo, resultando, en la práctica, unos supuestos poco viables o muy específicos y peculiares, aunque posibles. Por otra parte, ¿la imposición sobre una capacidad económica parcialmente inexistente también supondría agotar la riqueza imponible en el sentido de la prohibición de no confiscatoriedad?
Parece claro que, respecto al valor de referencia, resultaría más adecuada y sencilla la aplicación del principio de no confiscatoriedad entendido como una «proscripción del gravamen de una riqueza inexistente o ficticia [y que implica] per se una vulneración del principio de capacidad económica como fundamento de la imposición» (9) . Ahora bien —y de acuerdo con la inconstitucionalidad planteada respecto a la determinación de la base imponible del IIVTNU—, «en aquellos supuestos en los que de la aplicación de la regla legal de cálculo […] se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, […] no solo [se] contradice el principio de capacidad económica como fundamento de la imposición y la prohibición de confiscatoriedad al gravar capacidades económicas parcialmente inexistentes [«la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente» […], sino también incurre, por lógica deducción de la doctrina constitucional sobre este último principio, en un resultado obviamente confiscatorio al agotar la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir» (10) .
Así, de la manifestación e imposición de capacidades económicas parcialmente inexistentes se deriva un principio de no confiscatoriedad no solo entendido en el sentido de gravar una riqueza inexistente o ficticia, sino, también, en el sentido de agotar la riqueza imponible y gravar situaciones no dignas de ser gravadas en base al hecho imponible y capacidad económica mostrada. En mi opinión, aunque esta última doctrina constitucional se refiera a la determinación de la base imponible del IIVTNU, también será de aplicación a aquellos casos en los que se encuentre un valor de referencia superior al establecido en la compraventa —y, por tanto, superior al de mercado—, comportando ello el estar ante situaciones que expresan una capacidad económica inexistente, en el sentido de gravar una base imponible contraria a la que se ha derivado de la realización del hecho imponible y nacimiento de la obligación tributaria.
Con todo, aunque considero que el actual valor de referencia sea contrario al principio de no confiscatoriedad del artículo 31.1 CE en aquellos supuestos en los que el propio valor de referencia otorga una base imponible superior al precio de compraventa inmobiliaria —sobre todo, en aquellos casos extremos en donde existe una diferencia relevante—, opino que la posible inconstitucionalidad del valor de referencia se refiere, especialmente, al principio de capacidad económica. Así pues, la posible inconstitucionalidad del valor de referencia vendrá marcada por el establecimiento de una base imponible que no deriva de la propia cuantificación del hecho imponible, creando, con ello, situaciones de inexistencia de capacidad económica o de capacidades económicas no reales; todo ello derivará, inexcusablemente, también, en una posible inconstitucionalidad del principio de no confiscatoriedad, de acuerdo con la doctrina constitucional analizada.
3.2. El principio de capacidad económica en relación con el valor de referencia
Antes de pasar al estudio del principio de capacidad económica y su aplicabilidad respecto el valor de referencia, conviene partir de un valor de referencia como valor supuesto, que se presume cierto o real. Dicho valor presunto será el que configurará la base imponible de impuestos como el ITPAJD y el ISD en aquellos casos en los que se esté ante un precio de compraventa inferior al establecido por el valor de referencia. Sin embargo, en caso contrario, en aquellos casos en los que se esté ante un precio mayor de compraventa que el valor establecido por el valor de referencia respecto el bien inmueble, la base imponible del impuesto vendrá determinada por el mayor precio de compraventa. En consecuencia, la presunción de certeza y la propia capacidad del valor de referencia queda en entredicho ante un mayor y simple afán recaudatorio. Así, si la posibilidad de gravar un mayor valor sirve de fundamento para desmerecer este valor de referencia ¿qué tan real es el valor de referencia?, ¿qué tan capaz es?, ¿puede servir el valor de referencia como valor determinante de la capacidad económica de un sujeto pasivo contribuyente?
Por ende, considero que el valor de referencia se plantea como un valor supuestamente apto para identificar la capacidad económica del contribuyente en aquellos casos en los que exista un menor valor declarado, pero que pierde todo pretexto cuando se está ante un precio declarado superior, una base imponible mayor y, en consecuencia, una mayor recaudación. Es esta la razón que motiva la posibilidad de estar ante la inconstitucionalidad del valor de referencia, su certeza, su idoneidad y su capacidad como elemento identificador de la capacidad económica efectiva e imponible de un determinado contribuyente. Asimismo, la posible inconstitucionalidad del valor de referencia como elemento contrario al principio de capacidad económica es, también, su total desvinculación respecto el hecho imponible que origina la obligación tributaria principal, eso es, el establecimiento de una base imponible ficticia y no determinada en base a la cuantificación del hecho imponible que pone de manifiesto la capacidad económica del contribuyente (11) .
Respecto este último aspecto, como bien comenta VARONA ALABERN, respecto lo establecido en la STC182/2021, de 26 de octubre, «[…] el principio de capacidad económica como medida de imposición cede parcialmente o, si se quiere, pierde intensidad en determinados casos; pero este alejamiento de la realidad económica no puede ser arbitrario, «sino que exige una justificación objetiva y razonable; justificación que debe ser más sólida cuanto más se aleje de la realidad el método objetivo elegido normativamente. En suma, la falta de conexión entre el hecho imponible y la base imponible no sería inconstitucional per se, salvo que carezca de justificación objetiva y razonable» (FJ 5, B). La sentencia encuentra una justificación objetiva y razonable de aquel alejamiento de la realidad económica cuando el impuesto persiga finalidades extrafiscales y antiabusivas […]» (12) .
Es cierto que la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que adaptó el valor de referencia y lo estableció como elemento configurador de la base imponible de impuestos como el ITPAJD o el ISD, busca una finalidad antiabusiva, especialmente, reducir el fraude fiscal inmobiliario. Ahora bien, de este modo, la presunción que realmente radia es la de que en un precio mayor al del valor de referencia el fraude o abuso fiscal es inexistente, mientras que los precios de compraventa inmobiliaria inferiores al valor de referencia son tachados per se de fraudulentos. El problema es que la falta de conexión entre el hecho imponible y la base imponible en la aplicación del valor de referencia solo impera en aquellos casos de precio declarado inferior, aplicándose y reconociéndose una capacidad económica real en las posibilidades de mayor recaudación, eso es, en las bases imponibles superiores a las planteadas por el valor de referencia. En esta línea, también debe contextualizarse la aplicación del valor de referencia en el marco de las exigencias impuestas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de motivación del valor comprobado por parte de las administraciones tributarias autonómicas. Con todo, pues, ¿qué tan justificado está el fin que persigue el valor de referencia? ¿No existen otros medios para combatir el fraude fiscal inmobiliario? El hecho de que el valor de referencia marque una línea entre lo fraudulento y lo que no —entre un hecho constitutivo de fraude fiscal y otro que no—, con independencia de las pruebas que se tienen y arrojando una capacidad económica irreal al negocio jurídico declarado inferior denota, a mi parecer, un carácter, como mínimo, de injusto.
Siguiendo con el principio de capacidad económica en relación con el valor de referencia, debe partirse de la doctrina constitucional que, sobre el principio de capacidad económica establece que «en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia» (13) . Así, «el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica (14) , por lo que tiene que constituir una manifestación de riqueza (15) , de modo que la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica» (16) ; en este sentido, basta con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo» (17) . De igual forma, «la capacidad económica como fundamento de la imposición se predica de todo tributo, sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal» (18) .
Respecto el valor de referencia, este establece una ficción basada en el análisis de datos objetivos referidos, entre otros, a precios medios de mercado comunicados por fedatarios públicos; dicha ficción basada en el análisis de otras compraventas efectuadas en una misma zona territorial no puede tener en cuenta las particularidades y circunstancias del bien inmueble. Además, en su caso, este valor medio de mercado no puede prever en absoluto bajadas o subidas del mercado inmobiliario a corto plazo (por ejemplo, a raíz de una crisis económica o inmobiliaria) ni circunstancias sobrevenidas que impliquen una minoración del precio del bien inmueble. En consecuencia, se crea una ficción en el sentido de establecer valores tipo y medios que no tienen por qué ser un reflejo de la realidad del bien inmueble, provocando, así, la posible creación de manifestaciones de capacidad económica inexistentes.
Por todo ello, la posible inconstitucionalidad del valor de referencia respecto el principio de capacidad económica dependerá de dos factores concretos: i) la creación de una situación irreal o ficticia de capacidad económica, como la que se produce en aquellos supuestos en donde el valor de referencia configura la base imponible de un determinado impuesto, al ser el valor declarado —y que constituye el valor económico del hecho imponible— menor; y, ii) no considerar el valor de referencia suficientemente justificado respecto su finalidad preventiva de fraude fiscal; al considerar situaciones de fraude dependiendo, en exclusiva, del mayor o menor valor declarado y servir un precio superior al valor de referencia —y consecuente mayor recaudación— de base imponible cierta e inmaculada, frente a las conjeturas que recaen sobre un precio declarado inferior al valor de referencia.
Asimismo, para el supuesto de creación de una situación ficticia de capacidad económica, el Tribunal Constitucional —en el caso de inconstitucionalidad del artículo 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales— consideraba inconstitucional gravar una riqueza irreal, entre otras razones, por no permitir al contribuyente «acreditar» ni a la Administración «comprobar» que efectivamente el impuesto se exigía sobre una riqueza inexistente. En el caso del valor de referencia, considero que pese plantearse la posibilidad de impugnar el valor vía rectificación de autoliquidación, dicha impugnación está condicionada necesariamente al método de valoración objetivo que marca la determinación del valor de referencia. Al existir valor de referencia para el inmueble, no son de aplicación los métodos previstos en la LGT para la comprobación de valores y, por lo tanto, no cabe la tasación pericial contradictoria dispuesta en el artículo 57.2 de la misma Ley (19) . De este modo, en la rectificación de autoliquidación el contribuyente podrá alegar las distintas circunstancias subjetivas que considere e incluso aportar una tasación independiente sobre el bien inmueble, sin embargo, estas formas de prueba no supondrán para la Administración una motivación suficiente si las mismas no se fundamentan en los métodos objetivos de valoración ni en los elementos precisos para la determinación de los valores de referencia (20) . Por tanto, además de existir la imputación de una riqueza irreal, la capacidad por parte del contribuyente de acreditar esta inexistencia de riqueza atribuida se ve limitada por parte de la Administración. Al no posibilitarse una tasación pericial contradictoria ni formas de prueba subjetiva contrarias a los elementos que configuran el valor de referencia, así como no existir comprobación de valor de acuerdo con las garantías establecidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, difícilmente se podrá rectificar la base imponible establecida y tumbar la presunción que existe; comportando una limitación en la impugnación del valor de referencia y, por ende, una indefensión del contribuyente frente al criterio objetivo de la Administración y su método.
Como resultado, queda un valor presunto que marca y sentencia, de forma caprichosa, entre lo fraudulento y lo que no —entre lo que es objeto de fraude fiscal y lo que no—, estableciendo una carga impositiva mayor a quienes no acoten su certeza y una total absolución a quienes declaren (y paguen) un precio superior. Además, sobre esta presunción cabrá prueba en contra, ahora bien, exclusivamente una prueba (limitada) que acote su método de valoración objetivo y sus elementos para la determinación del valor de referencia, sin tener en consideración tasaciones periciales contradictorias ni otras valoraciones subjetivas o que impliquen personación en el bien inmueble. No puede entenderse un derecho pleno a impugnar un valor objetivo establecido cuando los medios de prueba que se aceptan deben hacer referencia exclusivamente a los elementos que conforman el método de determinación del valor de referencia, sin tener en cuenta otras pruebas subjetivas que arrojen otro valor particularizado al bien inmueble.
Por consiguiente, debe plantearse o debatirse la posibilidad de estar ante una determinación de la base imponible de impuestos como el ITPAJD o el ISD inconstitucional, al no encontrarse en el valor de referencia analizado y su finalidad fiscal una justificación suficiente a la vista de su arbitrariedad; y, en esencia, atribuir al contribuyente, en determinados casos, una riqueza no real o ficticia, comportando todo ello una total desconexión respecto el hecho imponible que origina la obligación tributaria —y que marca la capacidad económica del contribuyente— y la base imponible tenida en cuenta a efectos de determinación de la cuota. Dicha inconstitucionalidad lo será respecto a los principios de no confiscatoriedad y de capacidad económica, al verse limitadas, además, las posibilidades de impugnación de este valor de referencia por parte del contribuyente.
4. Conclusiones
Como se ha podido observar del breve análisis referido a los principios de no confiscatoriedad y de capacidad económica, existen, al menos bajo mi punto de vista, ciertas dudas acerca de la constitucionalidad del valor de referencia. Es cierto que el valor de referencia persigue combatir determinadas situaciones de fraude fiscal, sin embargo, la medida antiabuso que propugna es, básicamente, la de considerar como fraudulento un negocio jurídico por debajo del valor establecido y válido un precio declarado superior —la mayor recaudación condona o compensa la existencia de posibles fraudes—. Con ello, el hecho de establecer una base imponible contraria a la realidad económica del contribuyente y plantear una capacidad económica parcialmente ficticia no queda suficientemente justificado por razón del fin perseguido, esto es, combatir el fraude fiscal inmobiliario, y los medios empleados para ello.
Asimismo, debe plantearse el valor de referencia como elemento no capaz de identificar con las máximas garantías la realidad de un bien inmueble, las circunstancias que lo rodean y las características peculiares que forman dicho bien. En consecuencia, el valor de referencia se aleja de la realidad económica del contribuyente, de su manifestación de capacidad económica y, en definitiva, del propio hecho imponible que origina la obligación tributaria principal. Además, las limitaciones que existen respecto a la objeción por parte del contribuyente de este valor de referencia y la acotación en los medios de prueba dificultan un pleno derecho a hacer valer un valor de mercado real. Todo ello conduce inexorablemente a la consideración del valor de referencia contrario al principio de capacidad económica y, por tanto, al de no confiscatoriedad. Con ello, serán dos las razones que abogaran por esta posible inconstitucionalidad: primera, la configuración de manifestaciones de capacidad económica inexistentes, al atribuir un valor superior no acorde a las circunstancias singulares que rodean el bien; y, segunda, su no suficiente justificación objetiva y razonable en este alejamiento de la realidad económica, al basarse su finalidad antifraude perseguida en considerar, de forma infundada, una situación de fraude fiscal dependiendo del mayor o menor valor declarado respecto al valor de referencia de mercado establecido, sin tener en consideración otras condiciones ni otros métodos.
5. Bibliografía
A raíz de la entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio, se modificaron y añadieron nuevos preceptos a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD); en concreto su artículo 9.3, «[e]n el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible […]».
Asimismo, se modificaron algunos preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, LITPAJD); de este modo, su artículo 10.2 establece que «[e]n el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes. […]».
En esta línea, autores como CALVO VÉRGEZ, vid CALVO VÉRGEZ, J., «¿Servirá el nuevo concepto de «Valor de referencia» para poner in a la tradicional litigiosidad que afecta a las comprobaciones de valores inmobiliarios?», o vid NAVARRO GRACÍA, en NAVARRO GARCÍA, A., «La comprobación de valores de inmuebles: análisis de la STS 75/2023, de 23 de enero de 2023 (REC. 1381/2021)», Nueva Fiscalidad, núm. 2, 2023, pp. 353-362, opinan que esta nueva regulación referida al valor de referencia y su implicación sobre la base imponible del ITPAJD y el ISD persigue esquivar los estrictos requisitos establecidos por la comentada jurisprudencia del TS en relación al procedimiento de comprobación de valores.
VARONA ALABERN, ya en 2021 y con la entrada de este valor de referencia, criticó esta falta de información relativa al inmueble a valorar; específicamente apuntaba que «[c]onvendría que el legislador exigiera la aportación de la suficiente información relativa al concreto inmueble que se está valorando, con objeto de evitar que los tribunales entendieran que se trata de datos y argumentos excesivamente genéricos y poco ajustados a las específicas características del inmueble y, en consecuencia, anularan el valor de referencia por falta de motivación». Con ello, ya advertía de la posibilidad de que los tribunales anularan este valor de referencia al entenderse como un valor genérico y no particularizado ni que tiene en cuenta las características o circunstancias que rodean el bien. Vid. VARONA ALABERN, J. E., «El valor de referencia en el Proyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal», en Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, núm. 458, 2021, p. 36.
De esta forma, concluye CALVO VÉRGEZ que «[d]e acuerdo con una consolidada jurisprudencia del TS la comprobación de valores debe ser individualizada, concretándose su resultado de manera tal que el contribuyente al que se notifique el que la Administración considere que constituya el «valor real» pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos […]», vid CALVO VÉRGEZ, J., «¿Servirá el nuevo concepto de «Valor de referencia» para poner fin a la tradicional litigiosidad que afecta a las comprobaciones de valores inmobiliarios?», en Quincena Fiscal, núm. 4, 2022, p. 2.
Asimismo, respecto a la necesaria valoración del estado de conservación de la construcción y demás elementos que componen la realidad económica del bien, de igual forma CALVO VÉRGEZ advierte que «[l]a Sentencia del TS de 24 de septiembre de 2012 anuló por falta de motivación una comprobación de valores que no explicaba los parámetros y coeficientes aplicados. Dicha comprobación aludía a unos estudios de mercado y no hacía referencia al estado del edificio, del que sólo se señala su antigüedad». Vid. CALVO VÉRGEZ, J., «La necesaria motivación del dictamen del perito de la Administración y su incidencia en el régimen tributario de la comprobación de valores», en BIT PLUS, núm. 282, 2023, p. 8. En consecuencia, aunque se esté ante métodos comparativos y estudios de mercado, deberá existir siempre una concreta identificación del bien inmueble que permita una particularización de su valor de acuerdo con las circunstancias que rodean dicho bien inmueble.
Sentencia del Tribunal Constitucional (en adelante, STC) 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23; también SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B), y 242/1999, de 21 de diciembre, FJ 23; y AATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 6; 120/2008, de 6 de mayo, FJ 1; y 342/2008, de 28 de octubre, FJ 1.
SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; y, 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2.
Vid. MORENO FERNÁNDEZ, J. I., «La prohibición de confiscatoriedad como límite al tributo», Revista Técnica Tributaria, núm. 124, 2019, p.28.
STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 4. Al respecto, RODRÍGUEZ BEREIJO considera necesaria un mayor esclarecimiento acerca del alcance del mandato constitucional de prohibición de alcance confiscatorio del impuesto en futuras sentencias del TC. Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A, «El principio de capacidad económica en una encrucijada (La problemática interpretación jurisprudencial del art. 31.1 de la Constitución en el impuesto sobre plusvalías inmobiliarias)», Anuario Iberoamericano de Justicia Constitucional, 25(1), 2021, p.115.
Artículo 2.2.c) LGT: «[los] Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente».
Vid. VARONA ALABERN, J. E., «Análisis constitucional e impugnación del valor de referencia», Quincena Fiscal, núm. 9, 2022. Cabe advertir que en este trabajo el autor considera que el valor de referencia se aproxima realmente al valor real de mercado y, en consecuencia, «encuentra plena justificación constitucional la función indiciaria del valor de referencia, porque su aproximación al valor de mercado constituye la finalidad esencial de su normativa reguladora, lo que permite afirmar que este régimen es adherente a la efectiva riqueza inmobiliaria gravada por aquellos tributos».
SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7; 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b), y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4 a).
SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4, y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c).
SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4.
SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5).
SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5.
En este sentido, ROZAS VALDÉS advierte que «no se estará, en tal caso, instruyendo un procedimiento de comprobación de valores, de los previstos como tal en el art. 134 LGT, utilizando los medios de comprobación referidos en el art. 57 LGT. Se tratará, sencillamente, de ajustar la correcta dimensión del «valor de referencia» en el marco de un procedimiento de rectificación de autoliquidación o de reposición, y en los estrictos márgenes señalados en los preceptos de la LISD o de la LITPAJD en el que se regula este novedoso trámite. De «determinar» el valor de referencia del bien inmueble, no de «comprobar» su valor de mercado. No se olvide que para estos impuestos la base imponible ya no está definida como el «valor» (de mercado) del inmueble sino como su «valor de referencia», de resultar éste ya fijado por el Catastro.
[…] No se trata, pues de un procedimiento encaminado a determinar el valor de mercado del inmueble (art. 134 LGT) sino de un trámite preceptivo incidental —la emisión de un informe vinculante— a solventarse por las oficinas catastrales, cuyo objeto es ajustar, corregir, aquilatar, afinar el importe del valor de referencia, que, para los inmuebles, constituye la base imponible de los impuestos. Vid. ROZAS VALDÉS, J.A., «El valor de referencia desde la jurisprudencia del supremo», Revista Técnica Tributaria, núm. 134, p. 126.
Vid. Resolución de la Dirección General del Catastro, sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los bienes inmuebles urbanos para cada ejercicio.