No resulta de aplicación a los agentes de seguros la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados en sus desplazamientos profesionales: STS de 25 de noviembre de 2024, rec. núm. 1022/2023

José Ramón Domínguez Rodicio

Abogado

(España)

Revista Técnica Tributaria, Nº 148, Sección Análisis de jurisprudencia nacional y doctrina administrativa, Primer trimestre de 2025

1. Doctrina del Tribunal

Jurisprudencia que se establece.

«No es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del RIRF, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales. Ello sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del art. 29.1 LIRPF, la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica.»

2. Supuesto de hecho

La sentencia impugnada, proveniente de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, desestimó el recurso promovido contra la resolución del TEARA número 253/2022 al descartar que dentro del supuesto (artículo 22.4, letra d), del RIRF) y, particularmente, en la noción de agentes comerciales quepa incluir a los agentes de seguros ya que, en primer lugar, ambas categorías cuentan con funciones distintas conforme sus respectivos regímenes jurídicos; y, en segundo lugar, tienen distinto encuadramiento en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

A juicio del TS la cuestión jurídica que suscita el recurso de casación es de orden interpretativo consistente en razonar si resulta aplicable a los agentes de seguro la presunción de afectación a la actividad económica contenida en el artículo 22.4.d) del RIRPF, prevista en dicho precepto para los representantes o agentes comerciales.

Para centrar el debate, en opinión del TS:

• — existe una exigencia legal que identifica la afectación de un elemento con la necesidad del mismo para la obtención de los rendimientos de la actividad de que se trate.
• — Asimismo, existe una autorización legal para que el RIRPF establezca las condiciones para el empleo de bienes del inmovilizado empresarial o profesional para el uso privado de forma accesoria e irrelevante.
• — El RIRPF, haciendo uso de esa autorización, vincula ese uso privado de elementos afectos a la actividad económica a que se haga en días u horas inhábiles, durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad.
• — No obstante, excluye de tal uso, o sea, no hay compatibilidad entre afectación y uso personal, cuando los bienes utilizados sean automóviles, ciclomotores, aeronaves...
• — Finalmente, como excepción a la exclusión anterior y, por tanto, compatible su uso con necesidades privadas admite, entre otros supuestos, «Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales».

Además, el TS considera que concurre el supuesto de interés casacional del artículo 88.2.a) LJCA. En efecto, mientras los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias y Galicia entienden que el artículo 22.4.d) RIRPF es inaplicable a los vehículos de los agentes de seguro, el TSJ de la Comunidad Valenciana mantiene un criterio diferente en su sentencia de 30 de abril de 2021 (rec.665/2020) y en otra anterior de 21 de abril de 2021, dictada en el recurso 1579/2019.

3. Fundamentos de Derecho

3.1. Planteamiento de la parte recurrente (FD Tercero)

Parte de la afirmación de que el art.22.4 del RIR contiene una presunción legal de vinculación con la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos profesionales y, por tanto, de deducibilidad de los gastos derivados de su adquisición y utilización, a efectos del IRPF, que exime de necesidad de prueba al agente comercial y que debe extenderse a los agentes de seguros.

Aplaude el criterio mantenido sobre el particular por el TSJ de Valencia que reconoce en las sentencias citadas que a los agentes de seguros les alcanza y afecta la Ley 12/1992 sobre Contrato de Agencia y traslada, en consecuencia, a estos profesionales «la excepción que contempla el artículo el art. 22.4.d) del Reglamento del IRPF que permite un uso compartido del vehículo sin exigir la afectación exclusiva del mismo a la actividad económica, profesional o empresarial, del obligado tributario». Lógicamente discrepa de lo resuelto por el TSJ de Asturias que afirma que los agentes comerciales y los agentes de seguros están sujetos a diferente normativa, y, por tanto, las situaciones no son iguales, por lo que está justificado el distinto trato tributario de ambas figuras en cuanto a la presunción de afección económica del vehículo utilizado en los desplazamientos realizados para el ejercicio de su actividad.

Su discrepancia la apoya en los siguientes argumentos:

• 1) La regla interpretativa establecida en el artículo 12 de la LGT (interpretación teleológica o finalista de las normas). Al carecer de una interpretación jurídico- tributaria que defina qué son los agentes de seguros, al amparo del artículo 3.1 del Código Civil y valiéndose de normas civiles y mercantiles, alcanza la conclusión de que el agente de seguros es una especie del agente comercial.
• 2) A tal efecto, comienza por la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados. De esta regulación deduce que la actividad desarrollada por estos profesionales lo es mediante la celebración de un contrato de agencia con una o varias entidades aseguradoras y que el contrato de seguros es una especie del contrato de agencia pues en ambos casos se aplica supletoriamente la regulación legal prevista para los contratos de agencia.
• 3) Sostiene que la exposición de motivos posee un valor como fuente para la interpretación finalista o teleológica de la norma y apoyándose en la Exposición de motivos de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, que regula el Contrato de Agencia, al admitir esta ley, como objeto de la actividad, la promoción de operaciones de comercio y dentro de éstas la circulación de servicios, y no solamente de mercancías, como operaciones u actos de comercio incluidos en su ámbito objetivo, entiende incluidos en el concepto de agente de comercio a los agentes de seguros.

3.2. Alegaciones de la Administración (FD Cuarto)

A juicio de la Administración son tres los argumentos que se han utilizado en la sentencia recurrida para negar la equiparación entre el agente de seguros y el agente comercial:

• — de una parte, las distintas funciones que la Ley 26/2006 de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados, atribuía a los corredores de seguros, frente a las funciones que el artículo 1 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia asigna a los agentes comerciales.
• — en segundo lugar, el distinto encuadramiento en las tarifas del IAE y en Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) de unos y otros profesionales.
• — A ello hay que añadir la Directiva 86/6534/CEE del Consejo, relativa a la coordinación de los derechos de los Estados miembros en lo referente a agentes comerciales independientes, que tiene un ámbito concreto, referido a la intermediación en mercancías, no a la prestación de servicios, excepto que el Derecho interno los equipare, lo que no sucede en nuestro ordenamiento jurídico.

A los anteriores argumentos añade.

• — En el Derecho de la Unión Europea las Directivas reguladoras de ambas actividades son distintas, en el ámbito asegurador, la Directiva (UE) 2016/97, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de enero de 2016 y, en lo referente a los agentes comerciales, resulta de aplicación la Directiva 86/653CEE del Consejo, de 18 de diciembre de 1986, 2016/97, del Parlamento Europeo, traspuesta en España por la Ley 12/1992.
• — Refiriéndose al artículo 22.4 del RIRPF afirma que, tratándose de una norma que contiene un beneficio o incentivo fiscal, la interpretación que ha de hacerse ha de ser restrictiva o, más precisamente, estricta, como ha declarado el TS en numerosas sentencias.

3.3. El criterio de la Sala

Comienza por censurar la apelación a la normativa que regula el régimen jurídico de unos y otros profesionales (agentes de seguros y agentes comerciales) en los escritos procesales que, en su opinión, «desbordan la cuestión sometida a discernimiento».

Con cita expresa del artículo 29.2, párrafo 2º de la LIRPF, que prevé la regla general de afectación de los elementos patrimoniales que se empleen en la actividad, alude, a continuación, al «complemento reglamentario» que determina las condiciones en que algunos de tales elementos (el vehículo propio, en el caso objeto de análisis) puedan considerarse afectos pese a utilizarse para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante.

Esta norma reglamentaria:

• — contiene una presunción favorable a la consideración del vehículo propio como adscrito al ejercicio de la función profesional, por haber sido destinado a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
• — El destino de estos activos para fines privados, en días y horas en que se interrumpa la actividad, no altera ni afecta a esa consideración o presunción de afectación.
• — Por lo que los favorecidos por la citada regla especial no tendrán que afrontar la prueba, a menudo complicada, sobre la parte del uso privado del vehículo, o no empleado al ejercicio de la profesión.

Por tanto, la norma reglamentaria, referida en particular a los agentes comerciales, recupera la presunción que ampara su uso, que dispensa a su titular de la carga de probar tanto la afectación a la actividad como la irrelevancia de un esporádico uso privado. .

Llegados a este punto el intérprete supremo acude a un criterio pragmático: «la razón determinante para la resolución del presente recurso... debe orientarse necesariamente a la finalidad específica que persigue el precepto... que a los agentes comerciales, se les favorece con una presunción de afectación que les libera de toda prueba específica sobre la coincidencia entre la realidad y el uso presuntivo, que se considera total, en el sentido de que no se tienen en cuenta los eventuales usos privados, porque el propio reglamento los considera irrelevantes.» Por lo que, desde esta perspectiva, no cabe equiparación posible entre los agentes de seguros y los agentes comerciales.

Por otra parte, la semejanza o asimilación de ambas actividades chocaría con «la regla interpretativa que, en materia fiscal, prohíbe la interpretación de los beneficios fiscales a situaciones o casos distintos de los comprendidos en la norma como acreedores de ellos»

No cabe acudir a la naturaleza jurídica de la actividad desplegada por unos y otros para percibir su proximidad y semejanza. A lo que hay que atender es a «una equiparación directa, clara e incondicional... de la necesidad del vehículo propio para el desarrollo de la actividad que en cada caso se ejerce.»

En otras palabras, la dispensa reglamentaria de la prueba contenida, por vía de presunción iuris et de iure-en favor de los agentes comerciales... encuentra su sentido en que el reglamento presupone, en una apreciación de la realidad... que no es concebible el ejercicio de la actividad de agencia comercial... sin el uso constante y permanente del medio de transporte, consustancial con su ejercicio, de suerte que el uso residual para menesteres personales y familiares, fuera del tiempo de dedicación a la actividad, le es intranscendente al derecho.»

No ocurre lo mismo con los agentes de seguros atendiendo: a) a la literalidad de la norma, que no permite extender el beneficio a estos profesionales (1) ; b) No obstante, la literalidad de la norma no es la única razón, sería preciso acreditar que, en el ejercicio normal o común de la profesión, en su conjunto, se necesita el vehículo «con el mismo o similar grado de intensidad o insustituibilidad con que tal vínculo rige para los agentes comerciales»; c) la realidad social (art.3.1 del C. Civil), en las operaciones mercantiles y, en particular, en las que procuran la mediación, representación o agencia... y, en particular, los de agencia de seguros, se pueden llevar a cabo, concertar o preparar de modo telemático o, en general, sin necesidad de desplazamientos constantes del agente; d) reprocha al recurrente que no haya aportado prueba alguna sobre «...la necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para unos desplazamientos que serían inexcusables e imprescindibles, único elemento de valoración que permitiría aplicar la norma contenida en el artículo 22.4 d) RIRPF, a los agentes de seguros...»; f) ello sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del art. 29.1 LIRPF, la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica. En opinión del TS no pueden quedar favorecidos por una presunción normativa en la que no concurre un enlace preciso y directo para su aplicación.

4. Análisis

Lo primero que hay que destacar es la habilidad del escrito de la parte recurrente tratando de llevar al ánimo del juzgador la posible equiparación entre los agentes de seguros y los agentes comerciales, apelando a criterios interpretativos basados en la normativa civil y mercantil. Es cierto que vienen en su ayuda los criterios recogidos en las sentencias del TSJ de Valencia al afirmar que es obvio que a los agentes de seguros les alcanza y afecta lo que se prescribe en el art. 1 de la Ley 12/1992 sobre Contrato de agencia y, por tanto, no es de extrañar que, en esa equiparación, pretenda hacer suya la regla especial de afectación de los vehículos automóviles a la actividad que le es propia y verse favorecidos por ella para no tener que probar dicha afectación.

Por su parte, la Administración se deja atraer por los argumentos de la parte recurrente y los combate haciendo suyos los criterios de la sentencia recurrida (distintas funciones de ambos agentes, distinto encuadramiento en las tarifas y normativa europea) a los que añade uno que, luego, el TS invoca: la restricción en la interpretación de una norma que contiene un beneficio o incentivo fiscal.

El TS parte del artículo 29.2, párrafo 2º, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de lo que el precepto reglamentario que lo desarrolla quiere amparar con la «excepción de la excepción» en palabras del juzgador, o, en otros términos, la recuperación de la presunción que ampara su uso y que dispensa a su titular de la carga de probar la afectación específica a la actividad y la consiguiente irrelevancia de un esporádico uso privado, a los fines que regula el precepto.

Se desliga de la argumentación basada en la naturaleza de la actividad y de la normativa mercantil hispana y comunitaria acudiendo a un criterio finalista que le permite concluir que no cabe equiparación posible entre los agentes de seguros y los agentes comerciales para, después utilizar un criterio realista o pragmático al afirmar que no es concebible el ejercicio de la actividad de agencia comercial... sin el uso constante y permanente del medio de transporte. A continuación, hace ver que estos criterios interpretativos no son trasladables a los agentes de seguros. En primer lugar, porque la semejanza o asimilación de ambas actividades (de los agentes de seguros y de los agentes comerciales) chocaría con «la regla interpretativa que, en materia fiscal, prohíbe la interpretación de los beneficios fiscales a situaciones o casos distintos de los comprendidos en la norma como acreedores de ellos» En segundo lugar, porque el RIRPF utiliza un criterio basado en una apreciación de la realidad, en el sentido de que la utilización del vehículo por el agente comercial, en el ejercicio de su actividad profesional, es consustancial con dicho ejercicio, de modo que la utilización para menesteres particulares es residual.

Niega esta utilización consustancial del vehículo por los agentes de seguros atendiendo a la literalidad de la norma, a la no necesidad o insustituibilidad del vehículo por los agentes comerciales por cuanto la actividad de intermediación de los seguros se puede hacer telemáticamente o sin la necesidad de desplazamientos constantes, reprochando al recurrente que no haya aportado prueba alguna sobre la necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para su ejercicio.

(1)

Esta literalidad no es casual. Es buscada. Desde la publicación del primer Reglamento de la Ley del IRPF (Real Decreto 2615/1979, de 2 de noviembre), continuando con los posteriores, el autor reglamentario siempre ha distinguido los rendimientos de las actividades profesionales de los agentes libres o afectos de seguros de los rendimientos de los agentes comerciales. Es más, esta distinción viene de antiguo porque el Texto Refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (Decreto 512/1967, de 2 de marzo) ya recogía la distinción, en su artículo 77, entre Comisionistas y Agentes comerciales y Agentes de Seguros, aunque ambas profesiones tuviesen cabida, conjuntamente con otras, en el Título IV relativo a las Remuneraciones Especiales y les fuese aplicable, para determinar la base imponible, a ambas categorías de profesionales el coeficiente de deducción por gastos sobre sus ingresos íntegros (artículo 84 del TR) que, lógicamente, no tenía en cuenta ningún gasto especifico por el uso de vehículos.