1. Doctrina del tribunal

Se trata de dos sentencias de equivalente factura (siguiendo una elemental congruencia y unidad de criterio, propia de la función nomofiláctica del Tribunal Supremo) que responden a una cuestión ciertamente relevante en el ámbito de la comprobación de los valores de bienes inmuebles, particularmente por las expectativas creadas en torno a la idoneidad de la aplicación de medios distintos al dictamen de peritos (artículo 57.1 e] de la LGT) para este fin y a la necesidad de justificar, antes de comprobar, las razones por las que, a juicio de la Administración, el valor declarado no se corresponde con el valor real (de aplicación a todas las comprobaciones de valores, cualquiera que sea el medio utilizado de los previstos en el artículo 57.1 de la LGT).

En lo que nos ocupa, se trataba de fijar un criterio sobre el medio consistente en determinar la base imponible atendiendo al valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria (artículo 57.1 g] de la LGT), en aquellos casos en los que no fuera de aplicación el valor de referencia del catastro introducido por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, bien por inexistente o por inaplicable, ratione temporis, constitutivo, en su caso, de la base imponible de los impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, así como el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando el objeto de la transmisión sean bienes inmuebles.

A la luz de la respuesta a las cuestiones que presentan interés casacional en ambas sentencias se concluye que, advertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación aplicable, utilizando el medio de comprobación del artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria, que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, la Administración puede «comprobar» el valor real del bien transmitido, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse.

2. Supuesto de hecho

El supuesto de hecho en ambas sentencias objeto de este comentario es sencillo de identificar. En ambos casos se parte de sentencias desestimatorias de las pretensiones deducidas frente a dos resoluciones de los TEAR respectivos (territorialmente competentes), debido a discrepancias valorativas entre lo declarado por los contribuyentes y lo liquidado por las Administraciones tributarias correspondientes, ratione materiae. La primera confirma una sentencia dictada el 30 de enero de 2023 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, recaída en el recurso núm. 894/2021 y la segunda hace lo propio con una sentencia, dictada el 13 de abril de 2023 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sede de Las Palmas de Gran Canaria), recaída en el recurso núm. 233/2022.

En apretada síntesis, las liquidaciones originarias objeto de impugnación tuvieron por fundamento cuantitativo determinante de la regularización de la base imponible declarada el valor hipotecario contenido en los certificados de tasación (realizados conforme a la Orden ECO/805/2003, con la finalidad de constituir garantía de préstamo sujeto a la Ley 2/1981, del Mercado Hipotecario), sin que en ninguno de los dos casos constara el informe de la valoración del que trae causa dicho certificado.

Partiendo de esta base, los motivos en los que se basan las respectivas impugnaciones (que se aquí se relacionan aglutinados por economía) consisten en que se estiman infringidos: 1º.- El artículo 57 de la LGT que regula el método de la comprobación de valores para la cuantificación de la obligación tributaria en los casos en los que proceda su aplicación; 2º.- El artículo 105 de la LGT que regula la carga de la prueba; 3º.- El artículo 108.4 de la LGT, que establece: «Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.»; 4º.- El artículo 102.2 de la LGT, que señala: «Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...) c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho»; 5º.- El artículo 134.3 de la LGT, que indica: «Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados»; 6º.- El artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados [«TRLITPyAJD»], en su redacción vigente al momento de incoación del procedimiento de comprobación de valor, que preceptúa: «1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.»; 7º.- El artículo 4 de la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras: «Valor hipotecario o valor a efecto de crédito hipotecario (VH). Es el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes»; y 8º.- La jurisprudencia contenida en las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018 (Rec. 4202/2017) y de 3 de junio de 2020 (Rec. 4523/2017).

En ambos casos, las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, conforme a los respectivos autos de admisión, son muy similares, pudiendo presentarse de forma acumulada como sigue:

1º.- Determinar si la aplicación por la Administración del método del art. 57.1.g) LGT, como medio de comprobación de valores, exige justificar las razones para comprobar la falta de concordancia entre el valor declarado y el valor real, sin que como motivación sea admisible la mera constatación de la disparidad entre el valor declarado y el fijado en la tasación hipotecaria.
En el primero de los autos de admisión, de 21 de febrero de 2024, que da lugar a la sentencia de 4 de diciembre de 2024, se advierte que el contribuyente se acogió a los valores aprobados por la propia Administración, como coeficientes multiplicadores del valor catastral; circunstancia que resulta irrelevante a estos efectos, habida cuenta de que, debido a las características especiales del inmueble transmitido (un centro comercial), no resultaba de aplicación dicho medio de valoración en la letra b] del artículo 57.1 de la LGT.
2º.- Esclarecer si el valor hipotecario, definido en el art. 4 de la Orden ECO/805/2003, puede equipararse sin más al valor real del bien, base imponible del impuesto (art. 10.1 TRLITPyAJD), sin que sea necesario para ello una motivación adicional por parte de la Administración sobre tal identidad entre uno y otro valor, atendido, además, el ínfimo rango de dicha norma jurídica.
3º.- Precisar si, a los efectos del art. 134.3 de la LGT, la propuesta de valoración de la Administración está suficientemente motivada cuando el valor hipotecario adoptado es el contenido en un certificado de tasación, sin que conste el informe técnico sobre la valoración del que trae causa dicho certificado.

Expuesto lo precedente, la cuestión gravita en torno a la idoneidad del medio de comprobación regulado en el artículo 57.1 g) de la LGT, aunque no sería descabellado aludir a una determinación del valor mediante una integración analógica legalmente admitida (esto es, por extrema disposición de la ley), porque en rigor, no parece que pueda hablarse de una comprobación administrativa cuando se asume el valor de una tasación a fin de cuantificar la base imponible en los impuestos concernidos en aquellos casos en lo que, como ocurría en los supuestos ventilados en las sentencias comentadas, no existía aún el valor de referencia del catastro o, incluso en la actualidad, cuando el inmueble no lo tenga atribuido y sea necesario acudir a los medios tradicionales de comprobación de valores.

3. Fundamentos de derecho

Considerando la extensión de las sentencias objeto de estas líneas y las limitaciones de espacio que impone una cabal exigencia editorial, nos limitaremos a sintetizar los fundamentos que responden directamente a las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que se fija, exartículo 93.1 de la LJCA, en el mismo orden en el que se establecen.

En relación con la exigencia de justificación de las razones para comprobar la falta de concordancia entre el valor declarado y el valor real, como consecuencia de la constatación de la disparidad entre el valor declarado y el fijado en la tasación hipotecaria, la Sala mantiene su criterio (sentencia de 23 de mayo de 2018, Rec. 4202/2017, a la que han seguido otras posteriores), atinente a la necesidad de que la Administración justifique, antes de comprobar, las razones por las que, a su juicio, el valor declarado no se corresponde con el valor real, en el sentido de que dicha justificación es de aplicación a todas las comprobaciones de valores, cualquiera que sea el método de los previstos en el artículo 57.1 de la LGT utilizado por la Administración.

Esta justificación constituye, en el sentir del TS, un parámetro general exigible a la Administración en el ámbito de la comprobación de valores que no deriva del método empleado, sino de la presunción de certeza de la que gozan las autoliquidaciones tributarias conforme al artículo 108.4 de la LGT y de la naturaleza de nuestro sistema fiscal que descansa en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, de suerte que sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. En consecuencia, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado no se comprueba, investiga o revisa.

De esta forma, si las autoliquidaciones comportan una carga para el administrado, favorecida legalmente por la presunción del artículo 108.4 de la LGT, la Administración correlativamente tendrá que justificar, antes de comprobar, que «hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado». Obligación de motivación que se impone a la Administración y no desaparece ni se diluye dependiendo del método de comprobación empleado, como tampoco puede hacerse depender el cumplimiento de este requisito de la forma de inicio del procedimiento de comprobación; bien mediante una comunicación de la Administración, o bien, en caso de que se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el artículo 134 de la LGT; en ambos casos se deberá hacer constar las razones por las que se considera que el valor declarado por el contribuyente en su autoliquidación, que la ley presume cierta, no se corresponde con el valor real.

Ahora bien, en los asuntos objeto de enjuiciamiento no puede considerarse que el valor asignado para la tasación de la finca hipotecada sea un medio que, por sus propias características, carezca de adecuación, pues figura en la escritura de préstamo hipotecario, otorgada por la recurrente en la misma fecha y ante el mismo notario que la escritura de compraventa, acreditándose la tasación por un certificado del que resulta que ha sido suscrito por un arquitecto «en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria», habiendo visitado la finca.

Así pues, como método indiciario de valoración es adecuado, sin perjuicio de que se demuestre que el valor asignado es un valor alejado del rango razonable del valor real de la finca que, según reiterada doctrina jurídica, no es un guarismo único e inamovible, sino un rango de valor máximo y mínimo. Consiguientemente, la conclusión de que este valor, obtenido a partir del asignado en la tasación hipotecaria, es el real de la finca, debe considerarse debidamente motivado, tanto en la aptitud y conveniencia de su aplicación, como en la coherencia, en principio, de su resultado.

Y así se alcanza respuesta a la primera cuestión de interés casacional, completando la doctrina jurisprudencial, establecida con carácter general, en las sentencias que se mencionan (STS núm. 75/2023, de 23 de enero, Rec. 1381/2021, et al.), relativa a las comprobaciones administrativas de valor de bienes a efectos tributarios y, en particular, sobre la necesidad de motivar el inicio del procedimiento de comprobación, en el sentido de declarar, en términos similares a los recogidos en la STS de 28 de octubre de 2022 (Rec. 5364/2020), que de la presunción legal de certeza para los obligados tributarios, de los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por ellos (artículo 108.5 de la LGT), no se sigue que el ejercicio por la Administración de la potestad de comprobar el valor de los bienes y derechos quede sujeta a la previa acreditación de indicios de ocultación de una parte del precio satisfecho, o bien que, aun siendo el precio consignado en el contrato el efectivamente satisfecho, este precio pueda no corresponder con la base imponible, que, en este caso, es el valor real del bien transmitido. Esto es, que la exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que se mantiene, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria (artículo 57.1.g] de la LGT), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo (en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación) y no ha reaccionado frente a este último valor.

Por lo que se refiere a la suficiencia del medio de comprobación del artículo 57.1 g) de la LGT, ambas sentencias coinciden en que, una vez advertida por la Administración la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, el uso de dicho medio resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien transmitido para "comprobar" su valor real, sin que sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que la Administración venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse.

Finalmente, como no podía ser de otro modo, atendiendo a las amplísimas facultades revisoras de los órganos económico-administrativos y a la concepción de una jurisdicción protectora, plena, autónoma y efectiva, cabalmente enderezada a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones (fácticas y jurídicas) que resulten necesarias para llegar a la decisión que proceda, se reconoce la facultad que asiste, en todo caso, al contribuyente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales de contradecir, tanto en vía administrativa como judicial, la comprobación llevada a cabo por el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT, siendo suficiente la asunción por el órgano administrativo comprobador de la indicada tasación hipotecaria cuando ésta sea motivada y justificada y haya sido dada a conocer al interesado.

4. Análisis

Como toda obra humana, las sentencias objeto de este comentario ofrecen luces, pero también alguna sombra, cuya tacha, hay que decirlo, es atribuible al legislador que, por conducto de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, y sin rastro de explicación en su exposición de motivos (rectius, preámbulo, pues la exposición de motivos que debe acompañar a todos los proyectos o proposiciones de ley tiene como destinatarios a los titulares del poder legislativo, mientras que el preámbulo emana de éstos y tiene como destinatarios a los ciudadanos, a fin de justificar y razonar el uso del poder atribuido), más allá de su significativa y ya inveterada denominación constante en el título de la norma, introdujo, entre otros, medios de «comprobación» del valor de bienes, éste que por su especificidad concierne a los inmuebles.

Lo que ocurre es que, si bien se piensa, la exigencia del artículo 57.1 de la LGT empieza por atribuir a la Administración la potestad de comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. Y esta fórmula da lugar a una reflexión sobre si se asume el vecindario o, si se prefiere, la colindancia, al menos en términos de resultado, con la realización de comprobaciones de los elementos tributarios por parte de personal no estatutario (cfr. STS de 14 de septiembre de 2020, Rec. 5442/2019), lo que, ciertamente, no afecta a la tramitación del procedimiento, pero sí se trata de actuaciones que eventualmente inciden, cuando no la condicionan directamente, en la resolución que le pone fin, lo cual, en palabras del TS en la última sentencia referida, «requiere la intervención de los funcionarios no solo por ser el personal específicamente idóneo para la tramitación por su formación contrastada».

Cierto, insistimos, que en lo que nos concierne no se desarrollan por parte de personal no funcionario actuaciones que impliquen el ejercicio de autoridad pública, lo que determinaría su nulidad de pleno derecho y la de las resoluciones que pongan fin al procedimiento, pero tampoco puede negarse que al hacer un uso tan determinante de una valoración realizada por profesionales que actúan a título particular para fines distintos de la cuantificación de la base imponible de un impuesto, se está condicionando mediante medios privados, con tolerancia de una certificación sin acompañamiento de un dictamen que le sirva de base, frente a las exigencias que caracterizan al dictamen de los peritos de la Administración, la resolución de un procedimiento de comprobación, lo que, al menos sugiere una reflexión a fin de evitar causar una impresión chocante con la idoneidad del medio para alcanzar un valor decisivo que da lugar a un acto de gravamen.

Otra cosa es que en términos prácticos no se cuestione la capacidad y pericia desplegada en el medio controvertido para lograr un resultado adecuado, cuando menos por aproximación (llámese rango razonable), al fin perseguido en la inmensa mayoría de los casos, lo que permite desplazar la carga de la prueba al contribuyente, pero aún quedarían por despejar algunas dudas que se dejan entrever en las sentencias comentadas, como el mantenimiento de la exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas resulte una diferencia relevante de valor.

En la primera de las dos sentencias se advierte en la liquidación provisional un contraste sensible entre el valor consignado en la escritura de compraventa (19.842.000 euros) y el reflejado en la escritura de préstamo hipotecario como valor de tasación (21.735.378,42 euros) lo que dio pie a que la Administración albergara dudas razonables acerca de que el valor declarado coincidiera con el valor real. Sin embargo, en la segunda sentencia, la distancia entre el valor declarado y el comprobado es de 82.258,24 euros (204.000 euros declarados frente a la cuantía asignada como valor de tasación a efectos de la legislación hipotecaria, por importe de 286.258,24 euros), lo que no termina de clarificar las dudas sobre el significado, tan amplio como indeterminado, de la diferencia relevante de valor, al menos en términos nominales (otra cosa es la proporción). Esperemos que esta magnitud sobre la entidad de la divergencia se aclare o depure con la práctica.

Y no resulta baladí aclarar el alcance de la referida expresión, o tratar de delimitarla, en la medida en que se asuma que la tasación hipotecaria no determina el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, sino que, antes bien, parece servir para desplazar la carga probatoria al contribuyente, sin motivar su correspondencia con el valor real.

Ciertamente, puede calificarse de significativa la jurisprudencia menor que, hasta las sentencias objeto de este comentario, estimaba que no cabía identificar el valor real del bien con el de tasación hipotecaria ya que ésta tiene una finalidad distinta y su saldo valorativo resultante no se ajusta a las exigencias de lo establecido en la ley para determinar la base imponible en el artículo 10 del TRLITPyAJD.

Valga como expresión de todas ellas la STSJ de Murcia, núm. 353/2024, de 5 de julio de 2024 (Rec. 389/2021), en la que puede leerse lo que sigue:

«Además, aquella tasación hipotecaria deriva, al parecer, de una valoración contenida en una tasación que no consta aportada en este caso al expediente, y que, en cualquier caso, como destacan tanto el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, entre otras, de 16 de junio de 2020, como la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Comunidad Valenciana, de 16 de octubre de 2019, dicha Orden ECO recoge la distinción, en su art. 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. Así, el valor de mercado de un inmueble lo define como el precio al que podría venderse el inmueble mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta; mientras que el valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario, lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes.
Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria, sin que sea necesario para ello una motivación adicional realizada en este caso por la Administración, al carecer la tasación hipotecaria de ella.
Nótese que el art. 682.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y el art. 129 de la Ley Hipotecaria (EDL 1946/59) establece que "que en la escritura de constitución de la hipoteca se determine el precio en que los interesados tasan la finca o bien hipotecado, para que sirva de tipo en la subasta, que no podrá ser inferior, en ningún caso, al 75 por cien del valor señalado en la tasación (realizada conforme a las disposiciones de la Ley 2/1981, de Regulación del Mercado Hipotecario) que, en su caso, se hubiere realizado en virtud de lo previsto en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario" y, por ello, cabrá entender que la tasación hipotecaria es un valor del bien vinculado a ese acontecimiento el de la subasta, a efecto de que aquella responsabilidad hipotecaria se haga efectiva.
La aplicación por referencia de esta doctrina jurisprudencial al caso de Autos nos permite, estimar el recurso contencioso interpuesto.»

Dicho lo anterior, el debido respeto que merece el criterio fijado por el Tribunal Supremo en las sentencias comentadas adquiere una dimensión prospectiva que presenta interés, en tanto en cuanto la certificación del valor fijado en la tasación hipotecaria emitida conforme a la legislación aplicable, servirá igualmente para oponerse al valor de referencia establecido conforme a la normativa del Catastro (cuando exista y sea superior) determinante de la base imponible de los impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, así como el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículos 9 y 10, respectivamente, de las leyes reguladoras de ambos tributos, entre otros con incidencias colaterales) cuando el objeto de la transmisión sean bienes inmuebles.

Considerando, en el más munífico de los escenarios, que dicho valor de referencia constituye una aproximación distinta a una misma realidad, consistente en determinar el valor de mercado de cada inmueble mediante el método que establece la Disposición final tercera del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas, con aplicación de factores de minoración para evitar la superación de la magnitud que actúa como «techo», no está de más disponer de elementos que sirvan para cuestionarlo cuando no se ajuste a la dimensión cuantitativa objeto de gravamen.

Cuestión distinta es que esta especie normativa que establece el método escogido para configurar el valor de referencia del Catastro sea sostenible o que volvamos a un estrapalucio como el que se formó en torno al IIVTNU (plusvalía municipal) por desconexión entre el valor efectivo y el estimativo, hasta el punto de que pudiera suponer un sacrificio de la capacidad económica puesta de manifiesto en su aplicación con quiebra de los cánones que, como criterio de imposición, ha establecido el Tribunal Constitucional (vid. STC 182/2021), por desviación excesiva de la realidad susceptible de ser gravada. Pero esa ya es otra historia.